案例2-20 财务担保合同发行方的会计处理

一、案例背景

A公司自2×19年1月1日起执行新金融工具准则。2×19年1月1日，A公司为第三方B公司提供一项5年期财务担保，担保B公司发放给C公司的一笔贷款本金，担保金额为200万元。在2×19年至2×20年，A公司认为C公司的信用风险没有显著上升，因此按照12个月的预期信用损失计算减值，金额分别为1.8万元和2.5万元；2×21年起，A公司认为C公司的信用风险显著上升，因此2×21年至2×23年按照存续期的预期信用损失计算减值，金额分别为20万元、50万元和200万元。A公司未明确表明将此类合同视作保险合同，也未将其指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债。

假设A公司收取的财务担保费用存在以下两种情形：

情形一：A公司在2×19年1月1日预收了全部担保费，金额为10万元。A公司按照直线法确认担保费收人。

情形二：A公司在未来5年的每年初收取担保费2万元。合同约定，如果A公司对B公司的损失进行了赔付，则合同立即到期，后续的担保费将不再收取。

问题：上述两种情形下A公司如何核算发行的财务担保合同?

二、会计准则及相关规定

《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》(2017年修订)第六条规定：“除下列各项外，本准则适用于所有企业各种类型的金融工具：

对于财务担保合同，发行方之前明确表明将此类合同视作保险合同，并且已按照保险合同相关会计准则进行会计处理的，可以选择适用本准则或保险合同相关会计准则。该选择可以基于单项合同，但选择一经做出，不得撤销。否则，相关财务担保合同适用本准则。”

《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》(2017年修订)第二十一条规定：“除下列各项外，企业应当将金融负债分类为以摊余成本计量的金融负债：

(一)以公允价值计量且其变动计人当期损益的金融负债，包括交易性金融负债(含属于金融负债的衍生工具)和指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债。

(二)金融资产转移不符合终止确认条件或继续涉人被转移金融资产所形成的金融负债。对此类金融负债，企业应当按照《企业会计准则第23号——金融资产转移》相关规定进行计量。

(三)不属于本条(一)或(二)情形的财务担保合同，以及不属于本条(一)情形的以低于市场利率贷款的贷款承诺。企业作为此类金融负债发行方的，应当在初始确认后按照依据本准则第八章所确定的损失准备金额以及初始确认金额扣除依据《企业会计准则第14号——收入》相关规定所确定的累计摊销额后的余额孰高进行计量。”

《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》(2017年修订)第四十六条规定：“企业应当按照本准则规定，以预期信用损失为基础，对下列项目进行减值会计处理并确认损失准备：

(四)企业发行的分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债以外的贷款承诺和适用本准则第二十一条(三)规定的财务担保合同。

损失准备，是指针对按照本准则第十七条计量的金融资产、租赁应收款和合同资产的预期信用损失计提的准备，按照本准则第十八条计量的金融资产的累计减值金额以及针对贷款承诺和财务担保合同的预期信用损失计提的准备。”

《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》(2017年修订)第五十九条规定：“对于适用本准则有关金融工具减值规定的各类金融工具，企业应当按照下列方法确定其信用损失：

(四)对于财务担保合同，信用损失应为企业就该合同持有人发生的信用损失向其做出赔付的预计付款额，减去企业预期向该合同持有人、债务人或任何其他方收取的金额之间差额的现值。”

三、案例解析

财务担保合同，是指当特定债务人到期不能按照最初或修改后的债务工具条款偿付债务时，要求发行方向蒙受损失的合同持有人赔付特定金额的合同。在本案例中A公司发行的担保合同满足上述财务担保合同的定义。

根据准则的相关规定，企业发行的财务担保合同适用于《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》(2017年修订)的规定，不过出于实务考虑，如果发行方之前明确表明将此类合同视作保险合同，并且已按照保险合同相关会计准则进行会计处理的，可以选择适用《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》(2017年修订)或保险合同相关会计准则。该选择可以基于单项合同，但选择一经做出，不得撤销。在本案例中A公司未明确表明将此类担保合同视作保险合同，因此会计处理适用《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》(2017年修订)。

根据《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》(2017年修订)的规定，企业作为财务担保合同发行方的，应当在初始确认后，按照依据该准则所确定的损失准备金额以及初始确认金额扣除依据收入准则所确定的累计摊销额后的余额孰高进行计量。这是新金融工具准则不同于原准则的规定，虽然新准则下财务担保合同在后续计量上都是按照两项金额孰高的原则计量，但是新准则下其中一项金额不再是按照《企业会计准则第13号——或有事项》的规定确认的预计负债金额，而是按照金融工具准则的规定确认的预期信用损失；另一项金额“初始确认金额扣除依据收入准则所确定的累计摊销额后的余额”没有变化，一般情况下是指已经收取的但是尚未确认收入的担保费金额。

在本案例中，区分了两种情形，情形一是财务担保合同在发行时即收到了全部的担保费，情形二是财务担保合同在发行时没有一次性收取全部费用，而是逐年收取。在这两种情形下，假设预期信用损失金额一样，表2-11列示了会计处理的差别：

在本案例中，财务担保合同的“初始确认金额”为初始确认时收到的担保费，“依据收入准则所确定的累计摊销金额”为根据收入准则累计已经确认的收入。情形一中，初始确认时A公司一次性收到了全部担保费10万元，按照收入准则以直线法逐年确认摊销的收入，因此2×19年至2×23年每年确认担保费收入2万元，初始确认金额扣除依据收入准则所确定的累计摊销额后的余额分别为8万元、6万元、4万元、2万元和0。由于五年末预期信用损失余额分别为1.8万元、2.5万元、20万元、50万元和200万元，因此根据孰高原则，五年末的财务担保合同负债分别为8万元、6万元、20万元、50万元和200万元。情形二中，因为初始发行时没有预收5年的担保费，而是逐年收取，因此每年末初始确认金额扣除依据收入准则所确定的累计摊销额后的余额均为0,因此根据孰高原则，五年末的财务担保合同负债均为预期信用损失余额，即1.8万元、2.5万元、20万元、50万元和200万元。

从本案例可以看出：(1)担保费的收取时点会影响财务担保合同负债的确认；(2)在新准则下财务担保合同的预期信用损失在合同发行时即需要确认，会早于原准则下按照《企业会计准则第13号——或有事项》确认的预计负债的时点，因此在被担保人出现违约风险之前，在情形二下按新准则确认的财务担保合同负债的金额可能会大于按原准则确认的负债金额。