案例2- 19 首次执行新准则时应收账款减值准备变化 是会计政策变更还是会计估计变更

一、案例背景

A公司自2×18年1月1日开始适用新金融工具准则。在原金融工具准则下，A公司的应收账款按照账龄法计提减值准备，分别为1年以内，1-2年，2-3年，3年以上，计提比例分别为5%,20%,50%,100%。

A公司执行新金融工具准则后，按照新准则的规定对应收账款的坏账计提比例有所调整。因此2×18年1月1日，A公司应收账款减值准备的金额较2×17年12月31日增加了1,000万元。

问题：上述变更属于会计政策变更还是会计估计变更?

二、会计准则及相关规定

《企业会计准则第28号——会计政策、会计估计变更和差错更正》第三条规定：“企业应当对相同或者相似的交易或者事项采用相同的会计政策进行处理。但是，其他会计准则另有规定的除外。会计政策，是指企业在会计确认、计量和报告中所采用的原则、基础和会计处理方法。”

《企业会计准则第28号——会计政策、会计估计变更和差错更正》第四条规定：“企业采用的会计政策，在每一会计期间和前后各期应当保持一致，不得随意变更。但是，满足下列条件之一的，可以变更会计政策：

(一)法律、行政法规或者国家统一的会计制度等要求变更。

(二)会计政策变更能够提供更可靠、更相关的会计信息。”

《企业会计准则第28号——会计政策、会计估计变更和差错更正》第八条规定：“企业据以进行估计的基础发生了变化，或者由于取得新信息、积累更多经验以及后来的发展变化，可能需要对会计估计进行修订。会计估计变更的依据应当真实、可靠。

会计估计变更，是指由于资产和负债的当前状况及预期经济利益和义务发生了变化，从而对资产或负债的账面价值或者资产的定期消耗金额进行调整。”

三、案例解析

因本案例讨论的问题是针对新金融工具准则首次执行日金融资产减值的变化，而减值的变化一般会被理解为会计估计的变化，所以在实务中会对这种变更是属于会计政策变更还是会计估计变更产生疑问。

新金融工具准则下对于减值的确认和计量的规定有了本质变化，从已发生损失模型变为预期信用损失模型。从理论上看，减值方法的变化主要体现在：

1.预期信用损失模型是单一的减值模型

在原准则下，企业根据金融资产的类别来应用不同的减值评估方法，例如对可供出售金融资产的债务工具的减值估计是基于公允价值的波动，而与以摊余成本计量的类似金融资产的减值方法不一致，因此有报表使用者质疑，如果金融资产不是用来出售的，以公允价值计量减值可能没有相关性。此外，在原准则下权益工具投资的减值不能转回损益，而债务工具投资的减值可以转回，也存在处理上的不一致。

在新准则下，相同的减值模型适用于所有需要减值的金融工具，无论是以摊余成本计量的金融资产还是以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产，由于其合同现金流量特征仅代表本金及利息的支付，且持有金融资产以收取合同现金流量是相关业务模式的一项必备特征，因此预期信用损失模型估计减值的基础是合同现金流量短缺和信用风险变动，而不是资产的公允价值变动。

2.预期信用损失的计量

在原准则下，企业根据最可能出现的结果估计金融资产的已发生减值准备，而不考虑发生违约的风险。在新准则下，预期信用损失是在金融工具的剩余存续期内预期现金流量短缺的现值，而对现金流量的估计为期望值，即对现金流量金额和时间的估计是以概率加权平均后的结果。所以，预期信用损失的金额将同时反映发生违约的风险，以及发生违约后产生的损失金额。

3.预期信用损失的确认更为及时

在原准则下，只有当存在减值的客观证据或发生信用损失时才确认信用损失，其结果是企业即使已预见到了未来事项对减值的影响，也不能考虑进来，导致信用损失确认延迟，并在全球金融危机期间被认定为会计准则的一项缺陷。

在新准则下，相关金融资产在初始确认的时候即应当考虑预期信用损失，并在报告日需要利用可获得的最佳信息对信用损失预期的变动进行更新，因此更具前瞻性。该模型与已发生损失模型相比考虑了更广泛的信息，能更迅速的反映经济状况的变化，更早地对预期信用损失进行确认。

根据《企业会计准则第28号——会计政策、会计估计变更和差错更正》的规定，会计政策是指企业在会计确认、计量和报告中所采用的原则、基础和会计处理方法。根据上文分析，预期信用损失模型使得企业在确认和计量减值时所采用的原则、基础和会计处理方法发生了变化，属于一项会计政策变更，相关变动应在新金融工具准则的首次执行日计入当日的留存收益中。