案例3-07 同一控制下企业合并同时购买少数股东权益的交易中，转让方业绩承诺的会计处理

一、案例背景

2×17年1月，A上市公司以9,000万元自控股股东C公司购买B公司60%股权，同时以6,000万元自独立第三方D公司购买B公司40%股权，该交易以B公司的评估价值作为定价依据。交易前后，A公司、B公司均受C公司最终控制，且该控制是非暂时性的。交易前后的股权结构如图3-1所示。

根据股权转让协议的约定，两笔股权转让交易互为前提；并且C公司、D公司承诺B公司在2×17年、2×18年、2×19年的净利润分别不低于3,000万元、4,000万元、5,000万元。B公司2×17年完成了业绩承诺，2×18年实际净利润为1,600万元，未完成业绩承诺。根据协议约定，C公司、D公司应按股权转让比例分别补偿A公司1,800万元、1,200万元，合计3,000万元。

问题：

(1)A公司在合并日的合并报表中，应如何处理D公司的业绩补偿承诺?

(2)A公司在后续资产负债表日的合并报表中，应如何处理D公司业绩补偿承诺的账面价值变动?

二、会计准则及相关规定

《企业会计准则第2号——长期股权投资(应用指南)》(2014年修订)规定：“同一控制下企业合并方式形成的长期股权投资，初始投资时，应按照《企业会计准则第13号——或有事项》(以下简称“或有事项准则”)的规定，判断是否应就或有对价确认预计负债或者确认资产，以及应确认的金额；确认预计负债或资产的，该预计负债或资产金额与后续或有对价结算金额的差额不影响当期损益，而应当调整资本公积(资本溢价或股本溢价),资本公积(资本溢价或股本溢价)不足冲减的，调整留存收益。”

《企业会计准则讲解2010》第十四章规定：“影响或有负债和或有资产的多种因素处于不断变化之中，企业应当持续地对这些因素予以关注。随着时间推移和事态的进展，或有负债对应的潜在义务可能转化为现时义务，原本不是很可能导致经济利益流出的现时义务也可能被证实将很可能导致企业流出经济利益，并且现时义务的金额也能够可靠计量。在这种情况下，或有负债就转化为企业的预计负债，应当予以确认。或有资产也是一样，其对应的潜在资产最终是否能够流入企业会逐渐变得明确，如果某一时点企业基本确定能够收到这项潜在资产并且其金额能够可靠计量，应当将其确认为企业的资产。”

《企业会计准则解释第5号》问答五规定：“处置对子公司股权投资的各项交易的条款、条件以及经济影响符合以下一种或多种情况，通常表明应将多次交易事项作为一揽子交易进行会计处理：(1)这些交易是同时或者在考虑了彼此影响的情况下订立的；(2)这些交易整体才能达成一项完整的商业结果；(3)一项交易的发生取决于其他至少一项交易的发生；(4)一项交易单独看是不经济的，但是和其他交易一并考虑时是经济的。”

《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》(2017年修订)第十九条规定：“企业在非同一控制下的企业合并中确认的或有对价构成金融资产的，该金融资产应当分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，不得指定为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产。”第二十一条规定：“在非同一控制下的企业合并中，企业作为购买方确认的或有对价形成金融负债的，该金融负债应当按照以公允价值计量且其变动计入当期损益进行会计处理。”

三、案例解析

问题(1):合并日的合并财务报表

首先，考虑A公司对于控股股东C公司作出的业绩承诺的会计处理。由于交易前后，A公司、B公司均受C公司最终控制且该控制是非暂时性的，因此，A公司自C公司购买B公司60%股权的交易构成同一控制下的企业合并。根据企业会计准则相关规定，A公司应按照或有事项准则核算同一控制下企业合并中的或有对价。也就是说，A公司应在合并日和后续资产负债表日，判断是否基本确定能够收到这项潜在资产并且其金额能够可靠计量，即是否应就C公司作出的业绩承诺确认资产。该项资产的初始确认金额及后续变动金额，均不影响当期损益，而应当调整资本公积(资本公积不足冲减的，调整留存收益)。

其次，考虑A公司对于D公司作出的业绩承诺的会计处理，该会计处理取决于自D公司购买B公司40%股权的交易性质的认定。在实务中，对于该交易性质的认定可能存在下述不同观点。

观点一认为，由于A公司与C公司、D公司之间的这两笔股权转让交易互为前提，因此应将其作为一揽子交易处理，即，将这两项交易均作为同一控制下企业合并交易处理。在该观点下，A公司对于D公司业绩承诺的会计处理原则与C公司业绩承诺的会计处理原则一致，具体见上文分析。

观点二认为，A公司自C公司购买B公司60%股权后则能够控制B公司，B公司成为A公司的子公司，因而A公司自D公司购买B公司40%股权的交易应作为购买子公司少数股权处理。会计准则对于母公司如何处理与少数股东之间的或有对价安排没有明确规定。在实务中通常认为，应以该或有对价的公允价值进行初始确认，并将其作为少数股东权益购买对价的一部分，将购买对价(即支付的现金对价扣除或有对价初始确认金额后的余额)与按照新增持股比例计算应享有子公司净资产份额的差额计入资本公积(资本公积不足冲减的，调整留存收益)。

我们认为，同一控制下企业合并的会计处理较为特殊，在实务中不宜扩大该特殊处理的适用范围；A公司应将D公司的业绩补偿承诺作为与少数股东之间的或有对价处理，在合并日的合并财务报表中，以公允价值进行初始确认并将其作为少数股东权益购买对价的一部分。

问题(2):后续资产负债表日的合并财务报表

对于D公司业绩补偿承诺的公允价值的后续变动如何处理，在实务中可能存在不同观点。

观点一认为，在不丧失控制权的情况下，母公司与少数股东之间转让子公司股权的交易，应作为权益性交易处理，相关差额计入资本公积；上述与少数股东的或有对价安排源于转让子公司股权的权益性交易，相关影响应一直视为权益性交易进行处理，因此其公允价值的后续变动应计入资本公积。

观点二认为，该或有对价公允价值的后续变动是基于交易日后标的公司的经营业绩进行的调整，该调整本身与少数股东之间的交易无关，不属于权益性交易；该或有对价属于一项金融工具，应按照金融工具准则的相关规定进行处理，将其公允价值的后续变动计人当期损益。

我们认为，由于A公司在合并日已取得B公司的100%股权，D公司已不是B公司的少数股东，因此D公司作出的业绩补偿承诺的公允价值变动，不应再视为与少数股东之间的权益性交易处理；该或有对价属于一项金融工具，应根据金融工具准则的相关规定，将其公允价值的后续变动计入当期损益，即上述观点二。