案例5-03 以收取提成费方式许可使用无形资产的会计处理

一、案例背景

甲公司与乙公司投资设立合营企业A公司，持股比例各占50%。其后，甲公司、乙公司约定对A公司同比例增资。甲公司与乙公司签订增资协议的同时，甲公司与A公司签订技术许可使用协议。具体情况如下：

1.甲公司以授权许可的方式许可A公司使用其生产技术(包括工业产权、专有技术和技术文件的使用权)。

2.A公司享有在中国境内生产和销售以该技术生产的发动机(合同产品)的独占权。甲公司不得将上述许可授予除甲公司全资子公司之外的任何区域内的第三方生产和销售合同产品。

3.协议期限为10年。

4.A公司支付的对价分为两部分：(1)1亿元作为甲公司对A公司的增资；(2)5,000万元以提成费的形式支付给甲公司。

5.提成费的具体条款：

(1)A公司生产的合同产品，需向甲公司支付提成费200元/台；提成费上限为5,000万元.

(2)协议期内，累计支付的提成费总额达到5,000万元，则以后不再支付；协议期满时，即使累计支付的提成费未达到5,000万元，也不再支付。

A公司根据市场需求自主决定是否生产协议产品。如果合同产品的生产被提前终止，提成费仅按照截至终止日实际生产的合同产品支付，即使提成费总额还没有完成。

6.合同产品的试生产期内，甲公司应向A公司提供技术援助并对A公司技术人员进行培训(技术援助及培训相关协议另行签订、单独收费)。许可使用是以甲公司提供技术资料(纸质及光盘等为载体)的方式实现。在甲公司提供了技术资料后，即使没有后续的技术援助及培训，A公司仍能完成技术的转化与应用。

上述协议下的技术授权许可经评估后双方认可的价值为1.5亿元。A公司预计，在协议期内，支付的提成费很可能达到5,000万元。

甲公司预计，在协议期内，很可能收回5,000万元提成费。

上述估计与评估师采用的假设一致。

问题：

(1)A公司对该事项应如何进行会计处理?

(2)甲公司对该事项应如何进行会计处理?

二、会计准则及相关规定

(一)与A公司对该事项会计处理相关的准则规定

《企业会计准则第6号——无形资产》第十二条规定：“无形资产应当按照成本进行初始计量。外购无形资产的成本，包括购买价款、相关税费以及直接归属于使该项资产达到预定用途所发生的其他支出。购买无形资产的价款超过正常信用条件延期支付，实质上具有融资性质的，无形资产的成本以购买价款的现值为基础确定。实际支付的价款与购买价款的现值之间的差额，除按照《企业会计准则第17号借款费用》应予资本化的以外，应当在信用期间内计入当期损益。”

《企业会计准则第6号——无形资产》第十四条规定：“投资者投入无形资产的成本，应当按照投资合同或协议约定的价值确定，但合同或协议约定价值不公允的除外。”

《企业会计准则第13号——或有事项》第四条规定：“与或有事项相关的义务同时满足下列条件的，应当确认为预计负债：(一)该义务是企业承担的现时义务；(二)履行该义务很可能导致经济利益流出企业；(三)该义务的金额能够可靠地计量。”

《企业会计准则第13号——或有事项》第五条规定：“预计负债应当按照履行相关现时义务所需支出的最佳估计数进行初始计量。所需支出存在一个连续范围，且该范围内各种结果发生的可能性相同的，最佳估计数应当按照该范围内的中间值确定。在其他情况下，最佳估计数应当分别下列情况处理：

(一)或有事项涉及单个项目的，按照最可能发生金额确定。”

《企业会计准则第13号——或有事项》第六条规定：“企业在确定最佳估计数时，应当综合考虑与或有事项有关的风险、不确定性和货币时间价值等因素。货币时间价值影响重大的，应当通过对相关未来现金流出进行折现后确定最佳估计数。”

《企业会计准则第13号——或有事项(应用指南)》规定：“有确凿证据表明相关未来事项将会发生的，如未来技术进步、相关法规出台等，确定预计负债金额时应考虑相关未来事项的影响。”

《企业会计准则讲解(2010)》规定：“预计负债应当与应付账款、应计项目等其他负债严格区分。因为与预计负债相关的未来支出的时间或金额具有一定的不确定性。”

《国际会计准则第38号——无形资产》关于单独取得的无形资产的初始计量的规定与《企业会计准则第6号——无形资产》基本一致，对于投资者投入的无形资产的初始计量，《国际会计准则第38号——无形资产》没有明确规定，但根据其结论基础Z44段规定：“国际会计准则委员会拒绝了允许按公允价值对无形资产进行初始确认的建议(在企业合并中取得的、通过不同类资产交换取得的或者通过政府补助方式取得的资产除外)。”

国际财务报告准则解释委员会(IFRIC)于2016年3月又进一步讨论了与本案例相关的议题《不动产、厂场和设备或无形资产资产购买中的可变付款》,并没有就是否在购买日将基于购买方未来活动的可变付款确认为一项负债以及如何计量该负债达成共识。IFRIC还注意到，在修订的租赁准则中，国际会计准则理事会(IASB)并没有就与未来表现或基础资产的使用挂钩的可变付款在租赁开始日是否符合负债的定义得出结论，而是在相关未来表现或基础资产的使用实际发生时确认。IFRIC最终决定不将其纳入其议程。

(二)与甲公司对该事项会计处理相关的会计准则及其他规定

《企业会计准则第14号——收入》(2017年修订)第十条规定：“企业向客户承诺的商品同时满足下列条件的，应当作为可明确区分商品：(一)客户能够从该商品本身或从该商品与其他易于获得资源一起使用中受益；(二)企业向客户转让该商品的承诺与合同中其他承诺可单独区分。下列情形通常表明企业向客户转让该商品的承诺与合同中其他承诺不可单独区分：

1.企业需提供重大的服务以将该商品与合同中承诺的其他商品整合成合同约定的组合产出转让给客户。

2.该商品将对合同中承诺的其他商品予以重大修改或定制。

3.该商品与合同中承诺的其他商品具有高度关联性。”

《企业会计准则第14号——收入(应用指南)》(2018年修订)规定：“知识产权许可与所售商品不可明确区分的情形包括：一是该知识产权许可构成有形商品的组成部分并且对于该商品的正常使用不可或缺，例如，企业向客户销售设备和相关软件，该软件内嵌于设备之中，该设备必须安装了该软件之后才能正常使用；二是客户只有将该知识产权许可和相关服务一起使用才能够从中获益，例如，客户取得授权许可，但是只有通过企业提供的在线服务才能访问相关内容。”

《企业会计准则第14号——收入》(2017年修订)第三十六条规定：“企业向客户授予知识产权许可的，应当按照本准则第九条和第十条规定评估该知识产权许可是否构成单项履约义务，构成单项履约义务的，应当进一步确定其是在某一时段内履行还是在某一时点履行。企业向客户授予知识产权许可，同时满足下列条件时，应当作为在某一时段内履行的履约义务确认相关收入；否则，应当作为在某一时点履行的履约义务确认相关收入：(一)合同要求或客户能够合理预期企业将从事对该项知识产权有重大影响的活动；(二)该活动对客户将产生有利或不利影响；(三)该活动不会导致向客户转让某项商品。”

《企业会计准则第14号——收入(应用指南)》(2018年修订)提及规定：“当该项知识产权具有重大的独立功能，且该项知识产权绝大部分的经济利益来源于该项功能时，客户从该项知识产权中获得的利益可能不受企业从事的相关活动的重大影响，除非这些活动显著改变了该项知识产权的形式或者功能。”

《企业会计准则第14号——收入》(2017年修订)第三十七条规定：“企业向客户授予知识产权许可，并约定按客户实际销售或使用情况收取特许权使用费的，应当在下列两项孰晚的时点确认收入：(一)客户后续销售或使用行为实际发生；(二)企业履行相关履约义务。”

《企业会计准则第2号——长期股权投资》(2014年修订)第六条规定：“……(三)通过非货币性资产交换取得的长期股权投资，其初始投资成本应当按照《企业会计准则第7号——非货币性资产交换》的有关规定确定。”

《企业会计准则第7号——非货币性资产交换》(2019年修订)第六条规定：“非货币性资产交换同时满足下列条件的，应当以公允价值为基础计量：(一)该项交换具有商业实质；(二)换入资产或换出资产的公允价值能够可靠地计量。换入资产和换出资产的公允价值均能够可靠计量的，应当以换出资产的公允价值为基础计量，但有确凿证据表明换入资产的公允价值更加可靠的除外。”

《企业会计准则第2号——长期股权投资(应用指南)》(2014年修订)规定：“对于投资方或纳入投资方合并财务报表范围的子公司与其联营企业及合营企业之间发生的未实现内部交易损益应予抵销。即，投资方与联营企业及合营企业之间发生的未实现内部交易损益，按照应享有的比例计算归属于投资方的部分，应当予以抵销，在此基础上确认投资损益……”

三、案例解析

(一)A公司对该事项的会计处理

方法一：将可变对价包含于无形资产的初始确认金额中。

A公司通过该协议安排获得了甲公司特许使用的生产技术，除此之外，A公司还获得了甲公司未来提供技术援助及培训服务的承诺。因为技术转移是以甲公司提供技术资料(纸质及光盘等为载体)的方式实现，在甲公司提供了技术资料后，即使没有后续的技术援助及培训，A公司仍能完成技术的转化与应用，所以技术许可事项应单独考虑。授权许可取得的生产技术应确认为无形资产；而技术援助及培训属于待执行合同，将在合同执行时确认相应的费用。

根据《企业会计准则第6号——无形资产》的规定，投资者投入的无形资产应以投资合同或协议约定且公允的价值计量。在本案例中，可以认为该无形资产的初始确认金额为1.5亿元。

在本案例中，无形资产的对价一部分作为资本投入(1亿元),其余部分将于A公司在未来以提成费的形式支付。对于这部分提成费中归属于已转让的技术的部分，属于A公司预计很可能支付的现时义务，因而符合《企业会计准则第13号——或有事项》第四条所规定的预计负债的确认条件。A公司应根据协议期内合同产品的预计生产情况考虑货币时间价值影响是否重大。如果货币时间价值影响不重大，则无须考虑折现因素，此时，确认的预计负债金额为无形资产入账价值与确认为资本投入金额的差额(5,000万元);如果货币时间价值影响重大，则在确认预计负债时需考虑折现因素的影响，同时应注意评估无形资产价值时是否也考虑了折现因素的影响。

当合同所述相关技术援助及培训实际提供时，A公司确认费用及相关负债。

确认的无形资产应根据《企业会计准则第6号——无形资产》第十七条的规定，选择反映该无形资产预期未来经济利益的预计消耗方式的摊销方法，并一致地运用于不同会计期间。

方法二：将可变对价排除于无形资产的初始确认金额外，待确定时计人损益。

此方法与方法一的区别在于，无形资产初始确认时不考虑可变对价的公允价值，而后续当合同产品实际生产并相应产生确定的支付义务时，根据生产量和每台应负担的使用权费确认负债并计入费用(或生产成本)。其他方面的处理与方法一相同。

如前文所述，关于本案例中取得无形资产或固定资产的部分对价根据相关资产的未来使用情况确定的情况，准则制定机构所关心的第一个问题也是可变对价在相关资产初始确认时是否应包含在资产成本中，并相应地确认负债。应当注意的是，《企业会计准则第21号租赁》(2018年修订)指出，取决于指数或比率的可变租赁付款额包含于使用权资产和相关租赁负债的初始确认金额中，《国际财务报告准则第16号租赁》(2016年修订)中也有类似规定，但基于未来表现(FuturePerformance)或标的资产使用(UseofanUnderlyingAsset)的可变租赁付款额不包含于使用权资产和相关租赁负债的初始确认金额中。如果以此类推，本案例中取得无形资产的部分对价根据相关资产使用而确定，该部分对价可能不包含在无形资产初始确认金额中。

IASB对取得无形资产或固定资产的部分对价根据相关资产未来使用情况确定的情况尚无定论，在目前这种情况下，A公司这两种会计处理方法都是可接受的。

(二)甲公司对该事项的会计处理

甲公司向A公司提供了特许使用的生产技术、技术援助、培训服务。因为技术转移是以甲公司提供技术资料(纸质及光盘等为载体)的方式实现，在甲公司提供了技术资料后，即使没有后续的技术援助及培训，A公司仍能完成技术的转化与应用，A公司能够从特许使用的生产技术本身使用中受益，甲公司向A公司转让该技术的承诺与合同中其他承诺可单独区分，因此特许使用生产技术是一项单独的履约义务。

甲公司授权的发动机生产技术具有重大的独立功能，且该项生产技术绝大部分的经济利益来源于该项功能，A公司从该项生产技术中获得的利益不受甲公司从事的相关活动的重大影响，该技术许可不满足在某一时段内履行履约义务的条件，甲公司应当将其作为在某一时点履行的履约义务确认相关收入。

甲公司根据A公司后续使用该技术的生产情况收取特许权使用费，应当在A公司后续实际生产与甲公司履行履约义务孰晚的时点确认收入。因此，对于固定金额1亿元，甲公司应当在许可使用时确认收入，并相应计入长期股权投资；对于其余以提成费的形式收取的部分，在A公司合同产品实际生产时，相应确认收入。

此外，本案例中的交易是在投资方与被投资方之间发生。甲公司作为A公司的合营投资者，对其有共同控制，采用权益法核算对A公司的投资时，还要考虑权益法核算时的未实现利润的抵销。