案例5-04 出租土地建造建筑物的核算

一、案例背景

A公司(非政府授权进行招标的企业)将一块土地使用权出租给B公司，并签署协议约定：租期为15年，每年租金500万元，B公司在该土地上投资建设通用生产经营建筑物(使用寿命在30年以上),投资额计划为

5,000万元；建设项目的施工合同由A公司、B公司及施工方共同签署，A公司协助办理施工审批手续，相关的施工成本、质量、工期的监理和验收由A公司、B公司双方共同负责，工程款项由B公司按工程进度支付给A公司，再由A公司支付给施工方。该建筑物(不含土地使用权)建设完成后所有权归A公司，租赁开始日的公允价值约为1.5亿元。B公司在土地租赁期间拥有该建筑物的使用权。租赁期结束，该通用生产经营建筑物及其上附着的所有固定建筑物及设施的所有权及使用权均归A公司所有，且B公司应确保该建筑物交付时处于正常可使用状态。

问题：A公司应如何对租用土地使用权、建设和使用建筑物进行核算?

二、会计准则及相关规定

《企业会计准则——基本准则》(2014年修订)第二十条规定：“资产是指企业过去的交易或者事项形成的、由企业拥有或者控制的、预期会给企业带来经济利益的资源。前款所指的企业过去的交易或者事项包括购买、生产、建造行为或其他交易或者事项。预期在未来发生的交易或者事项不形成资产。由企业拥有或者控制，是指企业享有某项资源的所有权，或者虽然不享有某项资源的所有权，但该资源能被企业所控制。预期会给企业带来经济利益，是指直接或者间接导致现金和现金等价物流入企业的潜力。”

《企业会计准则——基本准则》(2014年修订)第二十一条规定：“符合本准则第二十条规定的资产定义的资源，在同时满足以下条件时，确认为资产：(一)与该资源有关的经济利益很可能流入企业；(二)该资源的成本或者价值能够可靠地计量。”

《企业会计准则第21号——租赁》(2018年修订)第三十五条规定：“……融资租赁，是指实质上转移了与租赁资产所有权有关的几乎全部风险和报酬的租赁。其所有权最终可能转移，也可能不转移。经营租赁，是指除融资租赁以外的其他租赁……”

《企业会计准则第21号——租赁》(2018年修订)第三十六条规定：“一项租赁属于融资租赁还是经营租赁取决于交易的实质，而不是合同的形式。如果一项租赁实质上转移了与租赁资产所有权有关的几乎全部风险和报酬，出租人应当将该项租赁分类为融资租赁。

一项租赁存在下列一种或多种情形的，通常分类为融资租赁：

(一)在租赁期届满时，租赁资产的所有权转移给承租人。

(二)承租人有购买租赁资产的选择权，所订立的购买价款与预计行使选择权时租赁资产的公允价值相比足够低，因而在租赁开始日就可以合理确定承租人将行使该选择权。

(三)资产的所有权虽然不转移，但租赁期占租赁资产使用寿命的大部分。

(四)在租赁开始日，租赁收款额的现值几乎相当于租赁资产的公允价值。

(五)租赁资产性质特殊，如果不作较大改造，只有承租人才能使用。

一项租赁存在下列一项或多项迹象的，也可能分类为融资租赁：

(一)若承租人撤销租赁，撤销租赁对出租人造成的损失由承租人承担。

(二)资产余值的公允价值波动所产生的利得或损失归属于承租人。

(三)承租人有能力以远低于市场水平的租金继续租赁至下一期间。”

《企业会计准则第3号——投资性房地产》第三条规定：“本准则规范下列投资性房地产：(1)已出租的土地使用权。(2)持有并准备增值后转让的土地使用权。(3)已出租的建筑物。”

《企业会计准则讲解(2010)》第四章“投资性房地产”中规定：“已出租的建筑物是指企业拥有产权的、以经营租赁方式出租的建筑物，包括自行建造或开发活动完成后用于出租的建筑物以及正在建造或开发过程中将来用于出租的建筑物。”

三、案例解析

在本案例中，虽然B公司是建筑物的投资建造者，根据企业会计准则基本准则第二十条和第二十一条对于资产的定义，A公司与B公司的协议约定属于“其他交易或者事项”,A公司享有该建筑物的所有权，而A公司与B公司的交易实质上相当于B公司通过代A公司出资建造该地上建筑物等资产，相对应地取得在一段期间内该资产的使用权，对A公司而言，该建筑物符合准则中资产的定义和资产确认条件，因此可确认该建筑物为A公司的资产。

在判断该建筑物租赁的分类时，根据《企业会计准则第21号——租赁》(2018年修订)第三十五条和第三十六条，建成后B公司在土地租赁期间(15年)享有该建筑物的使用权，但是租赁期(15年)与该建筑物的使用寿命(30年以上)相比不占大部分；B公司投资建设金额(5,000万元)与该建筑物租赁开始日的公允价值(1.5亿元)相比不相当；租赁期届满时，该建筑物的所有权没有转移给B公司，B公司也没有购买建筑物的选择权；并且该建筑物为通用生产经营建筑物，使用范围不仅限于B公司。综上可以判断，与该建筑物所有权有关的几乎全部风险和报酬实质上并未转移，应该视为A公司以经营租赁的方式出租给B公司。因此，A公司对该建筑物应按投资性房地产进行核算，计量模式根据A公司的会计政策确定。采用成本模式时，A公司应将B公司支付的投资工程款(5,000万元)作为该投资性房地产初始成本的一部分，并将该金额确认为一项递延收益，在租赁期内分期确认为租赁收入，该投资性房地产的后续计量适用固定资产准则。采用公允价值计量模式时，B公司支付的投资工程款的会计处理与成本模式下相同(即作为投资性房地产初始成本的一部分，并确认为递延收益在租赁期内分摊),该投资性房地产的后续公允价值计量变动应计入当期损益。