案例5-05 被收购业务出现重大变化时的商誉减值问题

一、案例背景

B公司以前年度从第三方购买子公司A,合并日确认商誉人民币28,480万元，该商誉后续发生减值，2×11年12月31日的账面价值为人民币9,435万元。

A公司是B公司内唯一经营铁道媒体业务的子公司，2×12年A公司主营业务收入的40%(2×11年主营业务收入的30%)来自铁道媒体业务。

2×12年11月29日，铁道部相关部门在北京产权交易所发布公告，拟对全国铁路旅客列车专用读物即杂志摆放权进行招商，并公布了杂志摆放权费底价。

B公司于2×13年1月18日发布的提示性公告(公告的签署日为2×13年1月17日)说明，如果B公司成功竞标，B公司每年至少需额外支付2,450万元渠道费，其铁道媒体业务(即A公司)存在亏损的风险；如果公司不参加公开招标，或未能中标，则其出版的杂志将无法在旅客列车上摆放，在这种情况下，公司现有铁道媒体业务可能需要另觅途径分销其出版的杂志，或将停止刊印。B公司于2×13年1月21日(公告的签署日为2×13年1月18日)发布了关于退出参与全国铁路旅客列车杂志摆放权招标的公告。从2×13年2月起，其出版的杂志已停止在客车上摆放发行，B公司的铁道媒体业务处于停滞状态。

B公司2×12年年度财务报表的批准报出日为2×13年1月17日。

问题：B公司编制2×12年度合并财务报表时对收购A公司产生的商誉进行减值测试时应如何考虑?

二、会计准则及相关规定

《企业会计准则第8号——资产减值》第四条规定：“因企业合并所形成的商誉和使用寿命不确定的无形资产，无论是否存在减值迹象，每年都应当进行减值测试。”第六条规定：“可收回金额应当根据资产的公允价值减去处置费用后的净额与资产预计未来现金流量的现值两者之间较高者确定。”第八条规定：“……企业按照上述规定仍然无法可靠估计资产的公允价值减去处置费用后的净额的，应当以该资产预计未来现金流量的现值作为其可收回金额。”第二十三条规定：“企业合并所形成的商誉，至少应当在每年年度终了进行减值测试。商誉应当结合与其相关的资产组或者资产组组合进行减值测试。”

《企业会计准则第8号——资产减值(应用指南)》规定：“预计资产未来现金流量，通常应当根据资产未来期间最有可能产生的现金流量进行预测。采用期望现金流量法更为合理的，应当采用期望现金流量法预计资产未来现金流量。”

《企业会计准则讲解(2010)》第九章“资产减值”中指出：“企业管理层应当在合理和有依据的基础上对资产剩余使用寿命内整个经济状况进行最佳估计，并将资产未来现金流量的预计，建立在经企业管理层批准的最近财务预算或者预测数据之上。”

《企业会计准则第29号——资产负债表日后事项》第二条规定：“资产负债表日后事项，是指资产负债表日至财务报告批准报出日之间发生的有利或不利事项。”第四条规定：“企业发生的资产负债表日后调整事项，应当调整资产负债表日的财务报表。”第五条规定：“企业发生的资产负债表日后调整事项，通常包括下列各项：……(二)资产负债表日后取得确凿证据，表明某项资产在资产负债表日发生了减值或者需要调整该项资产原先确认的减值金额。”

《企业会计准则讲解(2010)》第三十章“资产负债表日后事项”中指出：“资产负债表日后调整事项，是指对资产负债表日已经存在的情况提供了新的或进一步证据的事项”,“如果资产负债表日后事项对资产负债表日的情况提供了进一步的证据，证据表明的情况与原来的估计和判断不完全一致，则需要对原来的会计处理进行调整。”

三、案例解析

根据《企业会计准则第8号——资产减值》,企业合并所形成的商誉，至少应当在每年年度终了进行减值测试。由于商誉难以独立产生现金流量，B公司应结合与收购A公司相关的资产组或者资产组组合进行商誉减值测试。

鉴于2×12年11月29日，铁道部相关部门已在北京产权交易所发布公告，拟对全国铁路旅客列车专用读物即杂志摆放权进行招商，并公布了杂志摆放权费底价，B公司于资产负债表日(2×12年12月31日)已经有条件得知该招商对A公司业务产生的影响，这种影响体现在如下两种情况：

1.如果B公司能够成功竞标，A公司未来能够继续运营铁路媒体业务，但需要支付额外的成本费用(每年至少需额外支付人民币2,450万元渠道费);

2.如果B公司放弃投标或者不能成功竞标，A公司的铁路媒体业务将会停止，未来的业务收入会减少。

无论哪种情况发生，都会影响A公司预计未来现金流量，进而影响与该商誉相关的资产组(或者资产组组合)的预计未来现金流量现值及商誉减值测试结果。

B公司为应对该经营环境变化需作出相应的经营决策，包括是否参与招标等。B公司进行商誉减值测试所依据的假设等应包含其在财务报表报出日之前能够获得的关于资产负债表日相关状况的全部信息，并与管理层进行经营决策时依据的假设及决策结果一致。例如，资产负债表日或财务报表报出前管理层决定参与投标，并预计可以投标成功，则应根据上述第一种情况的相应假设进行商誉的减值测试。如果财务报表报出时管理层相关经营决策过程尚未完成，则可根据最有可能发生的情况的相应假设进行商誉减值测试。

B公司2×12年年度财务报表的批准报出日为2×13年1月17日。B公司于2×13年1月18日发布关于铁道媒体业务的提示性公告(公告的签署日为2×13年1月17日),于2×13年1月21日发布退出杂志摆放权招标的公告(公告的签署日为2×13年1月18日)。根据上述公告的签署日，B公司管理层在2×12年年度财务报表的批准报出日(2×13年1月17日)很可能已经确定其将退出杂志摆放权的招标。如果这一决定与B公司2×12年12月31日对收购A公司所产生的商誉进行减值测试时的估计不完全一致，B公司需要考虑其是否应作为资产负债表日后调整事项处理。如果只是2×12年12月31日相关经营决策尚未作出，而在财务报表报出日已经作出，决策过程依据的其他假设不变，其应作为资产负债表日后调整事项，按照修正后的预计未来现金流量确定与该商誉相关的资产组(或者资产组组合)的预计未来现金流量现值，并根据更新后的商誉减值测试结果调整B公司2×12年年度合并财务报表。