案例5-06 与商誉相关的资产组构成变化及相关处理

一、案例背景

2×16年3月1日，A上市公司以发行股份购买资产方式收购B公司100%股权，由此形成并确认商誉，同时募集配套资金用于B公司研发中心建设。为提升在新能源汽车电机驱动系统业务领域的核心竞争力，2×16年12月，A公司和B公司投资设立C公司，其中A公司持股15%,B公司持股85%。2×18年7月，C公司以自有积累资金购建的年产能12万台套(单班)的生产线正式投产，全部为B公司提供产品加工服务。2×18年11月，B公司投资建设的研发中心验收，A上市公司新能源汽车电机驱动系统业务将形成B公司以研发为主、C公司以生产加工为主的产业布局。在购买日，A上市公司将B公司整体作为一个与商誉相关的资产组。2×18年末，A上市公司进行商誉减值测试时认为：C公司与B公司共同构成公司新能源汽车电机驱动系统业务的经营组成部分，且C公司不能独立产生现金流量，故公司确定B公司与C公司共同构成与商誉相关的资产组。

问题：A公司关于商誉相关资产组的认定是否正确?

二、会计准则及相关规定

《企业会计准则第8号——资产减值》第十八条规定：“有迹象表明一项资产可能发生减值的，企业应当以单项资产为基础估计其可收回金额。企业难以对单项资产的可收回金额进行估计的，应当以该资产所属的资产组为基础确定资产组的可收回金额。

资产组的认定，应当以资产组产生的主要现金流入是否独立于其他资产或者资产组的现金流入为依据。同时，在认定资产组时，应当考虑企业管理层管理生产经营活动的方式(如是按照生产线、业务种类还是按照地区或者区域等)和对资产的持续使用或者处置的决策方式等。

几项资产的组合生产的产品(或者其他产出)存在活跃市场的，即使部分或者所有这些产品(或者其他产出)均供内部使用，也应当在符合前款规定的情况下，将这几项资产的组合认定为一个资产组。如果该资产组的现金流入受内部转移价格的影响，应当按照企业管理层在公平交易中对未来价格的最佳估计数来确定资产组的未来现金流量。

资产组一经确定，各个会计期间应当保持一致，不得随意变更。如需变更，企业管理层应当证明该变更是合理的，并根据本准则第二十七条的规定在附注中作相应说明。”

《企业会计准则第8号——资产减值》第十九条规定：“资产组账面价值的确定基础应当与其可收回金额的确定方式相一致。

资产组的账面价值包括可直接归属于资产组与可以合理和一致地分摊至资产组的资产账面价值，通常不应当包括已确认负债的账面价值，但如不考虑该负债金额就无法确定资产组可收回金额的除外。

资产组的可收回金额应当按照该资产组的公允价值减去处置费用后的净额与其预计未来现金流量的现值两者之间较高者确定。

资产组在处置时如要求购买者承担一项负债(如环境恢复负债等)、该负债金额已经确认并计入相关资产账面价值，而且企业只能取得包括上述资产和负债在内的单一公允价值减去处置费用后的净额的，为了比较资产组的账面价值和可收回金额，在确定资产组的账面价值及其预计未来现金流量的现值时，应当将已确认的负债金额从中扣除。”

《企业会计准则第8号——资产减值》第二十四条规定：“企业进行资产减值测试，对于因企业合并形成的商誉的账面价值，应当自购买日起按照合理的方法分摊至相关的资产组；难以分摊至相关的资产组的，应当将其分摊至相关的资产组组合。

在将商誉的账面价值分摊至相关的资产组或者资产组组合时，应当按照各资产组或者资产组组合的公允价值占相关资产组或者资产组组合公允价值总额的比例进行分摊。公允价值难以可靠计量的，按照各资产组或者资产组组合的账面价值占相关资产组或者资产组组合账面价值总额的比例进行分摊。

企业因重组等原因改变了其报告结构，从而影响到已分摊商誉的一个或者若干个资产组或者资产组组合构成的，应当按照与本条前款规定相似的分摊方法，将商誉重新分摊至受影响的资产组或者资产组组合。”

三、案例解析

按照企业会计准则的有关规定，为了减值测试的目的，企业合并中取得的商誉应当于取得日分摊到购买方的预计能从企业合并的协同效应中受益的每一资产组或资产组组合。在一般情况下，企业合并取得的商誉的初始分摊应于购买日完成，后续期间除非发生了因企业重组等原因导致报告结构发生变更，从而影响到已分摊商誉的一个或若干个资产组或资产组组合构成的，通常不应改变其分摊结果。

在本案例中，购买日A上市公司认为预计能从企业合并的协同效应中受益的资产组是B公司，并将商誉全部分摊至B公司所在资产组。在2×18年末对商誉进行减值测试时，又将B公司与C公司共同认定为与商誉相关的资产组。此时应考虑B公司新增研发中心和C公司新增生产线是否构成资产组，如其中任一构成资产组，则需进一步分析购买方确定其购买对价的预计未来现金流量所对应的资产组是否包含B公司研发中心或C公司。如两项新增资产均不够成资产组，则为资产组内部资产变动，而非分摊商誉的资产组发生变更。

1.C公司新增生产线是否构成资产组的考虑因素

C公司新增生产线全部为B公司提供产品加工服务，虽然该生产线的产出并未直接在市场上进行交易并产生现金流人，但仍应考虑C公司生产线所提供的加工服务是否可在市场上单独销售或采购。如果C公司提供的加工服务可在市场上单独销售或采购，则无论这些服务是用于对外提供还是仅供企业内部使用，均能够独立产生现金流入，在符合其他相关条件的情况下，应当将C公司生产线认定为资产组；如果C公司提供的加工服务无法在市场上单独销售或采购，那么C公司生产线提供加工服务的现金流入依赖于B公司对其加工服务的需求，则不能认为C公司生产线产生了基本上独立于B公司产品的现金流入，该生产线不构成资产组。

2.B公司新建研发中心是否构成资产组的考虑因素

分析同上，虽然B公司研发中心并未对外提供研发服务，但在分析其是否构成资产组时，仍应考虑该研发服务是否可在市场上单独销售或采购。如果B公司的研发服务能够在市场上单独销售或采购，B公司研发中心构成资产组；如果B公司的研发服务不能在市场上单独销售或采购，B公司研发中心不构成资产组。

3.分摊商誉

(1)若B公司研发中心或C公司构成资产组，由于该两个资产组在购买日分摊商誉时并不存在，因此基于减值测试目的商誉分摊并未分摊至该两个资产组。在后续期间进行商誉减值测试时，商誉分摊的基本原则是，企业合并中取得的商誉应当于取得日分摊到购买方预计能从企业合并的协同效应中受益的每一资产组或资产组组合。在实务中，应分析购买方确定其购买对价时预计未来现金流所对应的资产组是否包含B公司研发中心或C公司，如包含，就表明属于预计能从企业合并的协同效应中受益的资产组，则应分摊商誉；如购买方确定购买对价时不包含B公司研发中心或C公司，则不应分摊商誉。

(2)若B公司研发中心或C公司不构成资产组，则该新建仅为资产组内部资产的增加，不涉及资产组的变更，资产组的账面价值的确定方式与其可收回金额的确定方式相一致即可。