案例5- 07 与商誉相关资产组及其可收回金额的确定

一、案例背景

甲上市公司(以下简称“甲公司”或“公司”)于2×18年8月收购A影院投资公司100%股权，股权收购对价为4亿元。其中，A公司在购买日存在18家子公司，均在不同的城市或地区独立运营影院。公司将股权收购对价与可辨认净资产公允价值的差额3.55亿元确认为商誉。2×18年公司对上述商誉计提2.7亿元减值准备。

1.资产组范围的确定

经对A公司的18家子公司在购买日的净资产进行评估，只有两家子公司(C公司和D公司)的购买对价高于其可辨认净资产公允价值，因此公司将上述两家子公司作为与商誉相关的资产组。2×19年度，A公司又新设26家子公司(其中15家系甲公司确定购买对价时A公司已承诺将新设的公司，剩余11家系A公司在购买日后根据新的经营计划所新设的公司),同样均在不同的城市或地区独立运营影院。2×19年末，公司对商誉进行减值测试时，以购买日的两家子公司作为与商誉相关的资产组，产生了较大额商誉减值。公司认为，新增设的26家子公司尚不能量化计入本次商誉减值测试所在资产组组合，主要原因如下：

新设立的26家子公司，虽然全部为A公司的全资子公司，但购买日确定的与商誉相关的资产组只有两家子公司(C公司和D公司)。因此，在2×19年末进行商誉减值测试时，仍以C公司和D公司作为与商誉相关的资产组，未改变与商誉相关的资产组的范围。

2.可收回金额的计算

公司在进行减值测试时，仅采用资产组预计未来现金流量的现值计算资产组的可收回金额，而未考虑资产组的公允价值减去处置费用后的净额。

公司认为，在进行商誉减值测试时，相关资产组不存在销售协议和资产活跃市场，且采用与相同或类似资产组交易案例或比较对象数据进行比较也不可行。基于上述原因，公司无法获取相关资产组的公允价值，因此根据资产组的公允价值减去处置费用后的净额确定资产组的可收回金额不具备基础。由于商誉所涉及的资产组的未来现金流量可预测，因此，本次商誉减值测试采用资产组预计未来现金流量的现值计算资产组的可收回金额。

问题：

(1)2×19年末，公司划定的与商誉有关的资产组是否正确?

(2)确定可收回金额的方法是否正确?

二、会计准则及相关规定

《企业会计准则第8号——资产减值》第六条规定：“资产存在减值迹象的，应当估计其可收回金额。

可收回金额应当根据资产的公允价值减去处置费用后的净额与资产预计未来现金流量的现值两者之间较高者确定。

处置费用包括与资产处置有关的法律费用、相关税费、搬运费以及为使资产达到可销售状态所发生的直接费用等。”

《企业会计准则第8号——资产减值》第七条规定：“资产的公允价值减去处置费用后的净额与资产预计未来现金流量的现值，只要有一项超过了资产的账面价值，就表明资产没有发生减值，不需再估计另一项金额。”

《企业会计准则第8号——资产减值》第八条规定：“资产的公允价值减去处置费用后的净额，应当根据公平交易中销售协议价格减去可直接归属于该资产处置费用的金额确定。

不存在销售协议但存在资产活跃市场的，应当按照该资产的市场价格减去处置费用后的金额确定。资产的市场价格通常应当根据资产的买方出价确定。

在不存在销售协议和资产活跃市场的情况下，应当以可获取的最佳信息为基础，估计资产的公允价值减去处置费用后的净额，该净额可以参考同行业类似资产的最近交易价格或者结果进行估计。

企业按照上述规定仍然无法可靠估计资产的公允价值减去处置费用后的净额的，应当以该资产预计未来现金流量的现值作为其可收回金额。”

《企业会计准则第8号——资产减值》第十八条规定：“有迹象表明一项资产可能发生减值的，企业应当以单项资产为基础估计其可收回金额。企业难以对单项资产的可收回金额进行估计的，应当以该资产所属的资产组为基础确定资产组的可收回金额。

资产组的认定，应当以资产组产生的主要现金流入是否独立于其他资产或者资产组的现金流入为依据。同时，在认定资产组时，应当考虑企业管理层管理生产经营活动的方式(如是按照生产线、业务种类还是按照地区或者区域等)和对资产的持续使用或者处置的决策方式等。

资产组一经确定，各个会计期间应当保持一致，不得随意变更。如需变更，企业管理层应当证明该变更是合理的，并根据本准则第二十七条的规定在附注中作相应说明。”

《企业会计准则第8号——资产减值》第十九条规定：“资产组账面价值的确定基础应当与其可收回金额的确定方式相一致。

资产组的账面价值包括可直接归属于资产组与可以合理和一致地分摊至资产组的资产账面价值，通常不应当包括已确认负债的账面价值，但如不考虑该负债金额就无法确定资产组可收回金额的除外。

资产组的可收回金额应当按照该资产组的公允价值减去处置费用后的净额与其预计未来现金流量的现值两者之间较高者确定。

资产组在处置时如要求购买者承担一项负债(如环境恢复负债等)、该负债金额已经确认并计入相关资产账面价值，而且企业只能取得包括上述资产和负债在内的单一公允价值减去处置费用后的净额的，为了比较资产组的账面价值和可收回金额，在确定资产组的账面价值及其预计未来现金流量的现值时，应当将已确认的负债金额从中扣除。”

《企业会计准则第8号——资产减值》第二十四条规定：“企业进行资产减值测试，对于因企业合并形成的商誉的账面价值，应当自购买日起按照合理的方法分摊至相关的资产组；难以分摊至相关的资产组的，应当将其分摊至相关的资产组组合。”

三、案例解析

问题(1)

由于并购取得的18家子公司及2×19年新增的子公司均在不同的城市或地区独立运营影院，因此通常认为每家子公司的全部资产构成产生现金流人的最小资产组，这里所指的现金流在很大程度上独立于其他资产或者资产组的现金流。所以，每家影院子公司是一个资产组。

按照企业会计准则的有关规定，为了减值测试的目的，企业合并中取得的商誉应当于取得日分摊到购买方预计能从企业合并的协同效应中受益的每一资产组或资产组组合。因此并非并购进来的所有资产都包含商誉，即商誉并不一定分摊至被购买方的所有资产组。如购买方认为商誉仅与两家盈利公司相关，则可只分摊至两家盈利公司的有关资产组，但应在附注中披露该情况，即应披露其预计能从企业合并的协同效应中受益的资产组组成情况及其原因。

对于后续期间新增的资产组，同样应分析该类资产组是否属于预计能从企业合并的协同效应中受益的资产组，而该协同效应所产生的收益通常会反映在其购买对价中。换言之，分摊商誉的资产组仅包含购买方在确定其购买对价时预计未来现金流所对应的资产组。在本案例中，甲公司在确定购买A公司的对价时，考虑了A公司承诺未来将新增15家公司的现金流量，故分摊商誉的资产组应包含新增的15家公司，不应包含剩余11家公司。在确定与商誉相关的资产组的可收回金额时，既应包含15家新增公司的未来现金流入，也应包含15家新增公司的未来现金流出。

问题(2)

资产减值准则将可收回金额定义为资产的公允价值减去处置费用后的净额与资产预计未来现金流量的现值两者之间较高者。然而，并不总是需要同时确定二者。如果资产的公允价值减去处置费用后的净额与其预计未来现金流量的现值中的任何一项超过其账面价值，资产就没有减值，无需再估计另一金额。

在本案例中，公司认为资产不存在销售协议和活跃市场，无法估计其公允价值。但准则规定，在不存在销售协议和资产活跃市场的情况下，应当以可获取的最佳信息为基础，估计资产的公允价值减去处置费用后的净额，该净额可以参考同行业类似资产的最近交易价格或者结果进行估计。