案例5-08 将商誉分摊至资产组或资产组组合及其后续变更问题

一、案例背景

2×10年，甲上市公司(以下简称“甲公司”或“公司”)购入乙公司100%股权，合并成本6.2亿元，乙公司可辨认净资产公允价值5.9亿元，差额0.3亿元形成合并报表商誉。

乙公司主要从事房地产开发和租赁业务，购买日乙公司账面资产主要包括货币资金、应收款项、存货(已完工商品房)及固定资产(自用房屋建筑物)等，甲公司认为与商誉相关的能够从企业合并的协同效应中受益的资产组包括存货及固定资产项目。出于商誉减值测试的目的，甲公司根据《乙公司资产评估报告书》的评估结果，将乙公司相关商誉的账面价值在购买日按评估价值分摊至每一项存货及固定资产(假设每个项目均构成资产组)。部分存货及固定资产项目自2×10年-2×18年陆续开盘售出，公司在2×18年对截至期末已售出项目对应的商誉全额计提减值准备。

然而，公司在后续每年商誉减值测试过程中，将商誉相关的资产(存货及固定资产)分为“地产开发业务资产组”和“物业出租业务资产组”两个资产组，其中“地产开发业务资产组”为存货项目的资产组合。公司认为，因“地产开发业务资产组”中每年末均有未来可开发楼盘项目的预计未来现金流入，并且经测试其预计未来现金净流量的现值远远高于分摊商誉后资产组账面价值，因此，虽然该资产组在各年度均有地产项目出售，但整体资产组对应的商誉不需要计提减值。乙公司开发的最后一个楼盘在2×18年已实现销售，截至2×18年12月31日，乙公司已无新的可开发楼盘。由于地产开发业务对应资产基本已售完，同时，考虑到当前房地产形势，乙公司近期无新的地产开发计划。因此，截至2×18年末，乙公司“地产开发业务资产组”已无对应的现金流入，公司2×18年对“地产开发业务资产组”分摊的商誉全额计提减值2,659.32万元，占公司2×18年净利润的27.67%。

问题：甲公司上述商誉减值的会计处理是否正确?

二、会计准则及相关规定

《企业会计准则第8号——资产减值》第十八条规定：“有迹象表明一项资产可能发生减值的，企业应当以单项资产为基础估计其可收回金额。企业难以对单项资产的可收回金额进行估计的，应当以该资产所属的资产组为基础确定资产组的可收回金额。

资产组的认定，应当以资产组产生的主要现金流入是否独立于其他资产或者资产组的现金流入为依据。同时，在认定资产组时，应当考虑企业管理层管理生产经营活动的方式(如是按照生产线、业务种类还是按照地区或者区域等)和对资产的持续使用或者处置的决策方式等。

几项资产的组合生产的产品(或者其他产出)存在活跃市场的，即使部分或者所有这些产品(或者其他产出)均供内部使用，也应当在符合前款规定的情况下，将这几项资产的组合认定为一个资产组。如果该资产组的现金流入受内部转移价格的影响，应当按照企业管理层在公平交易中对未来价格的最佳估计数来确定资产组的未来现金流量。

资产组一经确定，各个会计期间应当保持一致，不得随意变更。如需变更，企业管理层应当证明该变更是合理的，并根据本准则第二十七条的规定在附注中作相应说明。”

《企业会计准则第8号——资产减值》第二十四条规定：“企业进行资产减值测试，对于因企业合并形成的商誉的账面价值，应当自购买日起按照合理的方法分摊至相关的资产组；难以分摊至相关的资产组的，应当将其分摊至相关的资产组组合。

在将商誉的账面价值分摊至相关的资产组或者资产组组合时，应当按照各资产组或者资产组组合的公允价值占相关资产组或者资产组组合公允价值总额的比例进行分摊。公允价值难以可靠计量的，按照各资产组或者资产组组合的账面价值占相关资产组或者资产组组合账面价值总额的比例进行分摊。

企业因重组等原因改变了其报告结构，从而影响已分摊商誉的一个或者若干个资产组或者资产组组合构成的，应当按照与本条前款规定相似的分摊方法，将商誉重新分摊至受影响的资产组或者资产组组合。”

《企业会计准则讲解(2010)》第九章“资产减值”指出：“为了进行资产减值测试，因企业合并形成的商誉的账面价值，应当自购买日起按照合理的方法分摊至相关资产组；难以分摊至相关的资产组的，应当将其分摊至相关的资产组组合。这些相关的资产组或资产组组合应当是能够从企业合并的协同效应中受益的资产组或者资产组组合，应当代表企业基于内部管理目的对商誉进行监控的最低水平，但不应当大于按照《企业会计准则第35号——分部报告》所确定的报告分部。”

三、案例解析

企业会计准则规定，企业进行资产减值测试时，对于因企业合并形成的商誉的账面价值，应当自购买日起按照合理的方法分摊至相关的资产组。基于减值测试目的，企业合并中形成的商誉应当于购买日分摊到购买方预计能从企业合并的协同效应中受益的每一资产组或资产组组合。此外，资产组一经确定，各个会计期间应当保持一致，不得随意变更。如需变更，企业管理层应当证明该变更是合理的，并披露变更的原因以及前期和当期资产组组成情况。同时，在认定资产组时，应当考虑企业管理层管理生产经营活动的方式(如是按照生产线、业务种类还是按照地区或者区域等)和对资产的持续使用或者处置的决策方式等。

在本案例中，管理层于购买日将商誉分摊到每一项存货及固定资产，表明其最低监控水平为每一项存货及固定资产，其后又改为开发和出租两个组合，监控水平发生了变化，且管理方式从精细化转为粗放化。管理层应当证明并披露该变更，是否有合理原因以及确凿证据支持，并在财务报表附注中进行充分披露。

【相关案例】

轻资产公司人员整合后，与商誉相关的资产组变更问题

(一)案例背景

2×16年，甲上市公司收购北京A设计公司51%股权，确认商誉3,433万元。同年，又收购深圳B设计公司51%股权，确认商誉8,394万元。甲上市公司自购买日起将北京A设计公司和深圳B设计公司作为两个独立的资产组进行减值测试。

自2×18年末起，北京A公司受企业资质及市场环境影响，直接承接业务越来越少，甲上市公司将北京A公司在编核心员工逐步转至深圳B公司。由于A、B两家公司经营范围相似，并且拥有共同的管理团队，为了进一步增强设计品牌的市场占有率和品牌影响力优势，甲上市公司拟统一整合业务和行业设计资质资源，计划于2×19年将北京A公司重整为深圳B公司旗下的子公司。甲上市公司认为两家公司实质上已形成一个不可分割的资产组，因此将A公司、B公司两个资产组合并成一个资产组进行减值测试。

问题：甲公司减值测试时对资产组的调整是否符合准则规定?

(二)案例解析

按照企业会计准则的有关规定，为了减值测试的目的，企业合并中取得的商誉应当于取得日分摊到购买方预计能从企业合并的协同效应中受益的每一资产组或资产组组合。在一般情况下，企业合并取得的商誉的初始分摊应于购买日完成，除非发生了因企业重组等原因导致报告结构发生变更，从而影响到已分摊商誉的一个或若干个资产组或资产组组合构成的，通常不应改变其分摊结果。

若因企业重组等原因导致报告结构发生变更，应分析购买日确定购买对价时是否考虑将购买的两项业务或新购买的业务与原业务进行整合。如果确定购买对价时考虑了业务整合，则后续减值测试时需按照整合后的业务进行减值测试；否则不应考虑业务整合对减值测试的影响。通常情况下，轻资产公司的人员及结构调整涉及人员整合及编制变更的方式。

1.人员整合

如购买方主要看好北京A公司和深圳B公司的核心技术人员，且在确定其购买对价时已考虑北京A公司和深圳B公司技术人员整合所形成的协同效应，则后续应按照整合后的业务进行减值测试；如确定其购买对价时并未考虑上述整合所形成的协同效应，则后续减值测试仍应分别进行，在这种情况下由于北京A公司的人员已整合至深圳B公司，且受企业资质及市场环境影响，业务量已显著减少，很可能表明A公司及其商誉已存在明显减值迹象。

2.编制变更

如果本案例中的整合仅仅是将北京A公司的核心技术人员编制变更到深圳B公司，而其研发团队及研发项目仍是独立进行，则仅为架构及编制的调整，不涉及业务调整，资产组产生现金流量的方式亦未发生变化。此时资产组实际未发生变更，后续减值测试时无需考虑整合，仍应分别进行减值测试。