案例5-09 多次并购形成的商誉如何确定与之相关的资产组

一、案例背景

2×16年8月1日，甲上市公司通过现金购买的方式，作价8,700万元收购乙公司原股东持有的60%股权，并形成商誉A2,580万元。

2×18年5月31日，乙公司以1,580万元的对价取得丙公司100%股权，并形成商誉B3,957万元。上述两项交易独立进行，不构成一揽子交易。

2×18年末在进行商誉减值测试时，甲公司认为，由于乙公司及丙公司业务关联性较强，且管理层的监控和决策方式基本是一体化管理，故将上述两个公司合并为一个资产组进行商誉减值测试。按照收益法评估，乙公司资产组于评估基准日可收回金额为17,434.88万元。2×18年12月31日，乙公司(含丙公司)合并报表层面与商誉相关的资产组账面价值为18,243.77万元，计提商誉减值金额808.89万元。

问题：商誉A和商誉B应分摊至哪些资产组和资产组组合?

二、会计准则及相关规定

《企业会计准则第8号——资产减值》第二十四条规定：“企业进行资产减值测试，对于因企业合并形成的商誉的账面价值，应当自购买日起按照合理的方法分摊至相关的资产组；难以分摊至相关的资产组的，应当将其分摊至相关的资产组组合。

在将商誉的账面价值分摊至相关的资产组或者资产组组合时，应当按照各资产组或者资产组组合的公允价值占相关资产组或者资产组组合公允价值总额的比例进行分摊。公允价值难以可靠计量的，按照各资产组或者资产组组合的账面价值占相关资产组或者资产组组合账面价值总额的比例进行分摊。

企业因重组等原因改变了其报告结构，从而影响到已分摊商誉的一个或者若干个资产组或者资产组组合构成的，应当按照与本条前款规定相似的分摊方法，将商誉重新分摊至受影响的资产组或者资产组组合。”

《企业会计准则讲解(2010)》第九章“资产减值”指出：“为了进行资产减值测试，因企业合并形成的商誉的账面价值，应当自购买日起按照合理的方法分摊至相关资产组；难以分摊至相关的资产组的，应当将其分摊至相关的资产组组合。这些相关的资产组或资产组组合应当是能够从企业合并的协同效应中受益的资产组或者资产组组合，应当代表企业基于内部管理目的对商誉进行监控的最低水平，但不应当大于按照《企业会计准则第35号——分部报告》所确定的报告分部。”

三、案例解析

《国际会计准则第36号——资产减值》指出，企业合并中确认的商誉是一项资产，该项资产代表在企业合并中从某些不能独立认定和单独确认的资产中取得的未来经济利益。商誉不能独立于其他资产或资产组合为企业带来现金流量，并且经常对多个资产组的现金流量都有贡献。因此，为了减值测试的目的，企业合并中取得的商誉应当于购买日分摊到购买方预计能从企业合并的协同效应中受益的每一资产组或资产组组合。准则要求分摊商誉的每一资产组或资产组组合代表企业基于内部管理目的对商誉进行监控的最低水平。

在本案例中，为简化分析，假定甲、乙、丙的全部资产分别代表一项资产组，且三项资产组的组合不大于报告分部。商誉A和商誉B应分别于购买日分摊至预计能够产生协同效应的资产组：

1.分摊商誉A

甲公司购买乙公司形成商誉A,甲公司应于购买日确定预计能从企业合并的协同效应中受益的资产组，此时购买方的资产组包括甲公司资产组和乙公司资产组，从企业合并的协同效应中受益的资产组可以仅是甲公司资产组或乙公司资产组，也可以是这两个资产组。同时，分析购买方基于内部管理目的对商誉进行监控的最低水平。假设商誉A预计能从乙公司资产组的协同效应中受益，且乙公司资产组代表企业基于内部管理目的对商誉进行监控的最低水平，则商誉A应分摊至乙公司资产组。

2.分摊商誉B

分析同上，此时购买方的资产组包括甲公司资产组、乙公司资产组和丙公司资产组，同样应基于协同效应受益及商誉监控的最低水平分析商誉对应的资产组。假设商誉B预计能从乙公司资产组和丙公司资产组的协同效应中受益，此时应基于商誉监控的最低水平，分析是否应将商誉分摊至乙公司资产组和丙公司资产组，还是该两个资产组组合。由于分摊商誉A时已确定企业基于内部管理的目的对商誉进行监控的最低水平是乙公司资产组，因此，应将商誉B分摊至乙公司资产组和丙公司资产组，而不是两家公司资产组形成的组合。

3.商誉A和商誉B的减值测试

基于以上分析，我们将商誉A和商誉B进行分摊后，结果如下：

乙公司包含商誉的资产组的账面价值=乙公司资产组账面价值+分摊的商誉A+分摊的商誉B

丙公司包含商誉的资产组的账面价值=丙公司资产组账面价值+分摊的商誉B

因此，商誉A和商誉B在完成初始分摊之后，除非改变了报告结构，从而影响到已分摊商誉的一个或者若干个资产组或者资产组组合构成的，通常不应考虑合并不同的商誉，并按所分摊的资产组为单位进行减值测试。如因多次合并导致同一资产组被分摊了多项商誉的，则进行减值测试的账面价值为该资产组的账面价值及分摊的多项商誉的金额，并与该资产组的可收回金额比较以确定减值金额。