案例5- 10 资产组账面价值可否包含流动资产或负债

一、案例背景

2×15年12月，甲公司(以下简称“公司”)向乙公司收购其持有的A公司75%股权，收购对价为5,241万元，可辨认净资产的公允价值为-20,856万元，形成商誉约2.08亿元。

在购买日，公司将A公司全部资产作为与商誉相关的资产组，并将这些资产进一步划分为生产线及营运资金等经营性资产、有息负债和其他长期资产，其中其他长期资产为A公司无形资产中的商业用地(A公司在该土地上主要从事生产经营活动)和持有的B公司20%股权(持有目的为投资，具有重大影响)。

2×16-2×17年公司在对商誉进行减值测试时，A公司资产组产生的可收回金额为全部资产未来现金流量现值。

2×18年公司在对A公司进行商誉减值测试时，变更了与商誉相关的资产组的范围，2×18年与商誉相关的资产组确定为A公司经营性资产，不包括其他长期资产及有息负债，相关资产组的可收回金额为经营性资产未来现金流量现值。公司称2×18年资产组范围改变的主要原因系公司认为与A公司商誉相关的资产组不应包含其他长期资产及有息负债，因此2018年进行商誉减值测试时资产组的范围并非是以前年度的A公司全部资产，而应剔除其他长期资产及有息负债。

问题：

(1)资产组的认定及账面价值的确定是否符合会计准则的规定?

(2)如何将商誉分摊至资产组或资产组组合?

二、会计准则及相关规定

《企业会计准则第8号——资产减值》第十二条规定：“预计资产的未来现金流量，应当以资产的当前状况为基础，不应当包括与将来可能会发生的、尚未作出承诺的重组事项或者与资产改良有关的预计未来现金流量。

预计资产的未来现金流量也不应当包括筹资活动产生的现金流入或者流出以及与所得税收付有关的现金流量。”

《企业会计准则第8号——资产减值》第十八条规定：“有迹象表明一项资产可能发生减值的，企业应当以单项资产为基础估计其可收回金额。企业难以对单项资产的可收回金额进行估计的，应当以该资产所属的资产组为基础确定资产组的可收回金额。

资产组的认定，应当以资产组产生的主要现金流入是否独立于其他资产或者资产组的现金流入为依据。同时，在认定资产组时，应当考虑企业管理层管理生产经营活动的方式(如是按照生产线、业务种类还是按照地区或者区域等)和对资产的持续使用或者处置的决策方式等。

几项资产的组合生产的产品(或者其他产出)存在活跃市场的，即使部分或者所有这些产品(或者其他产出)均供内部使用，也应当在符合前款规定的情况下，将这几项资产的组合认定为一个资产组。如果该资产组的现金流入受内部转移价格的影响，应当按照企业管理层在公平交易中对未来价格的最佳估计数来确定资产组的未来现金流量。

资产组一经确定，各个会计期间应当保持一致，不得随意变更。如需变更，企业管理层应当证明该变更是合理的，并根据本准则第二十七条的规定在附注中作相应说明。”

《企业会计准则第8号——资产减值》第十九条规定：“资产组账面价值的确定基础应当与其可收回金额的确定方式相一致。

资产组的账面价值包括可直接归属于资产组与可以合理和一致地分摊至资产组的资产账面价值，通常不应当包括已确认负债的账面价值，但如不考虑该负债金额就无法确定资产组可收回金额的除外。

资产组的可收回金额应当按照该资产组的公允价值减去处置费用后的净额与其预计未来现金流量的现值两者之间较高者确定。

资产组在处置时如要求购买者承担一项负债(如环境恢复负债等)、该负债金额已经确认并计入相关资产账面价值，而且企业只能取得包括上述资产和负债在内的单一公允价值减去处置费用后的净额的，为了比较资产组的账面价值和可收回金额，在确定资产组的账面价值及其预计未来现金流量的现值时，应当将已确认的负债金额从中扣除。”

《国际会计准则第36号——资产减值》第79段规定：“就实务而言，在认定现金产出单元的可收回金额时，有时还需考虑并不属于该现金产出单元的资产(例如，应收款项或其他金融资产)或一些已确认的负债(例如，应付款、养老金或其他准备)。此时，现金产出单元的账面金额随资产账面金额而增加，随负债账面金额而减少。”

三、案例解析

1.资产组的认定

资产组是企业可以认定的最小资产组合，其产生的现金流入应当基本上独立于其他资产或者资产组。在本案例中，经营性资产通常能够基本独立于其他资产产生现金流入，故应划分为一个资产组(以下称为资产组1)。关于其他长期资产中的商业用地，需要考虑持有商业用地的目的，本案例中的商业用地主要用来支持甲公司的生产活动，则不能单独作为一项能独立产生现金流人的资产，故需要纳入到经营性资产的资产组中进行减值测试。此外，持有的B公司20%股权也需要分析其持有目的，比如是以投资为目的还是以稳定客户或供应商关系为目的，本案例中持有的股权是基于投资目的，能够基本上独立于其他资产产生现金流人，应划分为一个资产组(以下称为资产组2)。综上，甲公司应划分为两个资产组。

2.资产组账面价值的确定

资产减值准则在其适用范围部分明确规定，存货的减值、采用公允价值模式计量的投资性房地产的减值、消耗性生物资产的减值、建造合同形成的资产的减值、递延所得税资产的减值、融资租赁中出租人未担保余值的减值及金融工具准则规范的金融资产的减值分别适用其他准则。由此可以看出，资产减值准则规范的主要是长期资产，不包含短期资产。

资产组账面价值的确定，应与其可收回金额的确定方法保持一致。《国际会计准则第36号——资产减值》第43段规定，在估计使用价值(即资产的预计未来现金流量现值)时，为了避免重复计算，未来现金流量的估计不包括：(1)在持续使用中产生现金流入的资产所产生的、基本上独立于所估计资产(例如，应收款项等金融资产)的现金流入；以及(2)与已经确认为负债(例如，应付款项、养老金或准备)的义务有关的现金流出。

根据上述规定，在预计未来现金流量时，一般并不包括应收账款、应付账款等资产和负债的现金流量，因此，资产组账面价值原则上也不应包括这些资产和负债的账面价值。

但是，作为实务简化方法，《国际会计准则第36号——资产减值》第79段规定，在认定资产组的可收回金额时，有时还需考虑并不属于该资产组的资产(如应收款项或其他金融资产)或一些已确认的负债(如应付款项、养老金或其他准备)。此时，资产组的账面价值随着额外增加的资产而增加，随着额外增加的负债而减少。

也就是说，资产组账面价值原则上应当剔除应收款项、应付款项等资产和负债，但是，在实务操作中，资产组账面价值也可以包括此类资产和负债。《企业会计准则第8号——资产减值》第十九条规定，资产组账面价值的确定基础应当与其可收回金额的确定方式相一致，在预计未来现金流量时，也应当同样包含此类资产和负债，从而使资产组账面价值和可收回金额确定基础保持一致。

此外，准则规定预计资产的未来现金流量也不应当包括筹资活动产生的现金流入或流出，即在确定资产组的可收回金额时不应考虑有息负债的现金流入和流出，因此资产组1的账面价值不应包含有息负债。

3.分摊商誉

分摊商誉的资产组或者资产组组合应当是预计能从企业合并的协同效应中受益的资产组或者资产组组合，应当代表企业基于内部管理目的对商誉进行监控的最低水平。管理层在购买日应明确其对商誉进行监控的最低水平。在本案例中，管理层在购买日将A公司全部资产认定为与商誉相关的资产组组合，即表明其对商誉监控的最低水平是上述资产组1和资产组2的组合。资产组一经确定，各个会计期间应当保持一致，不得随意变更。此外，因企业合并形成的商誉的账面价值，应当自购买日起按照合理的方法分摊至相关的资产组。如需变更，企业管理层应当证明该变更是合理的，并披露变更的原因以及前期和当期资产组组成情况。在本案例中，甲公司于购买日将商誉分摊至资产组1和资产组2的组合，2×18年只将商誉分摊至资产组1,而其变更理由是与商誉相关的资产组不应包含其他长期资产。如果该变更理由合理，则表明甲公司在购买日分摊商誉的资产组存在差错；如果该变更理由不合理，则不应变更商誉分摊的资产组。

4.是否需对以前年度的商誉减值进行追溯调整

根据上述分析，甲公司在以前年度划分资产组、确定可收回金额及分摊商誉均存在差错，应重新进行减值测试。如测试结果显示公司2×16-2×17年商誉可能已发生减值损失，应根据《企业会计准则第28号会计政策、会计估计变更及会计差错更正》关于会计差错更正的规定追溯调整以前年度商誉减值。如测试结果显示以前年度未发生减值，也应披露上述差错。