案例6-03 附回购义务的担保融资租赁条款的收入确认

一、案例背景

A公司为上市公司。A公司与其客户B公司签订EPC总承包合同，即A公司受B公司委托，按照合同约定对光伏太阳能电站进行设计、采购、施工、试运行进行承包，电站验收合格后转让给B公司。假定A公司为B公司建造光伏电站仅包含一项履约义务，且不满足在一段时间内确认收入的条件。

由于光伏电站的资金需求较大，B公司于电站移交时支付全部款项存在困难。A公司为减少应收款项、加速资金回笼，决定改为通过融资租赁销售模式实施该项目。由A公司、B公司以及融资租赁公司签署补充协议，约定A公司将光伏太阳能电站建成后销售给融资租赁公司，再由融资租赁公司向B公司提供融资租赁服务。同时，A公司和融资租赁公司签订回购担保协议，如果B公司不能按期支付融资租赁款，A公司需要按约定条件回购该电站项目，如图6-1所示。

问题：卖方信贷模式下，附有回购义务情形下资产销售方的收入如何确认?

二、会计准则及相关规定

《企业会计准则第14号——收入》(2017年修订)第四条规定：“企业应当在履行了合同中的履约义务，即在客户取得相关商品控制权时确认收入。

取得相关商品控制权，是指能够主导该商品的使用并从中获得几乎全部的经济利益。”

《企业会计准则第14号——收入》(2017年修订)第五条规定：“当企业与客户之间的合同同时满足下列条件时，企业应当在客户取得相关商品控制权时确认收入；

(一)合同各方已批准该合同并承诺将履行各自义务；

(二)该合同明确了合同各方与所转让商品或提供劳务(以下简称‘转让商品’)相关的权利和义务；

(三)该合同有明确的与所转让商品相关的支付条款；

(四)该合同具有商业实质，即履行该合同将改变企业未来现金流量的风险、时间分布或金额；

(五)企业因向客户转让商品而有权取得的对价很可能收回。”

《企业会计准则第14号——收入》(2017年修订)第六条规定：“在合同开始日不符合本准则第五条规定的合同，企业应当对其进行持续评估，并在其满足本准则第五条规定时按照该条的规定进行会计处理。

对于不符合本准则第五条规定的合同，企业只有在不再负有向客户转让商品的剩余义务，且已向客户收取的对价无需退回时，才能将已收取的对价确认为收入；否则，应当将已收取的对价作为负债进行会计处理。没有商业实质的非货币性资产交换，不确认收入。”

《企业会计准则第14号——收入》(2017年修订)第十一条规定：“满足下列条件之一的，属于在某一时段内履行履约义务；否则，属于在某一时点履行履约义务：

(一)客户在企业履约的同时即取得并消耗企业履约所带来的经济利益。

(二)客户能够控制企业履约过程中在建的商品。

(三)企业履约过程中所产出的商品具有不可替代用途，且该企业在整个合同期间内有权就累计至今已完成的履约部分收取款项。

具有不可替代用途，是指因合同限制或实际可行性限制，企业不能轻易地将商品用于其他用途。

有权就累计至今已完成的履约部分收取款项，是指在由于客户或其他方原因终止合同的情况下，企业有权就累计至今已完成的履约部分收取能够补偿其已发生成本和合理利润的款项，并且该权利具有法律约束力。”

《企业会计准则第14号——收入》(2017年修订)第十三条规定：“对于在某一时点履行的履约义务，企业应当在客户取得相关商品控制权时点确认收入。在判断客户是否已取得商品控制权时，企业应当考虑下列迹象：

(一)企业就该商品享有现时收款权利，即客户就该商品负有现时付款义务。

(二)企业已将该商品的法定所有权转移给客户，即客户已拥有该商品的法定所有权。

(三)企业已将该商品实物转移给客户，即客户已实物占有该商品。

(四)企业已将该商品所有权上的主要风险和报酬转移给客户，即客户已取得该商品所有权上的主要风险和报酬。

(五)客户已接受该商品。

(六)其他表明客户已取得商品控制权的迹象。”

三、案例解析

近年来，资本市场出现了较多创新型的经营模式和盈利模式，较传统模式而言，创新模式下的经营活动更为特殊和复杂，在相关收入确认方面需要充分了解业务模式进而判断收入确认条件是否得到满足。

在本案例中，A公司将建成的光伏电站销售给融资租赁公司，再由融资租赁公司向B公司提供融资租赁服务。在法律形式上，融资租赁公司是购买方和出租方，B公司是资产使用方和承租方，但是在交易实质上，融资租赁公司在该业务中仅是为B公司提供融资安排，B公司是该光伏电站真正的购买方，是A公司的客户。

根据《企业会计准则第14号——收入》(2017年修订)的相关规定，在上述业务模式下，公司需要首先评估客户(资产使用方)的信用风险，以判断向客户转让商品而有权取得的对价是否很可能收回，即客户是否很可能按合同约定向融资租赁公司支付融资租赁款。如果公司认为向客户转让商品而有权收取的对价很可能收回，且同时满足准则第五条规定的其他条件，在本案例中，公司销售商品属于某一时点履行的履约义务，应在客户取得该商品的控制权时确认收入；如果公司认为向客户转让商品而有权收取的对价不是很可能收回，则只有在不再负有向客户转让商品的剩余义务，且已向客户收取的对价无需退回时，才能将已收取的对价确认为收入。在卖方信贷销售模式下，公司在销售时面临未来代偿、无法追偿的风险，能否确认收入，在实务中应当根据客户信用风险、承担回购担保责任的重大程度等情况予以判断。

第一，企业应当基于对客户信用状况的了解等相关信息，评估承担回购担保责任的可能性和程度等，进而判断合同价款的可回收性。如果基于历史交易信息，企业对资产使用方的信用状况存在一定的了解和判断，则应根据客户(资产使用方)历史和当前信用状况，综合考虑首付比例、贷款年限与机械使用寿命、产品市场价格走势、客户信用、购买目的等因素，判断销售商品相关的合同价款是否很可能收回。如果企业面临的都是新客户且并无历史信息或其他充分信用证据，则需进行较为谨慎的专业判断，在此模式下，如果买卖双方向融资租赁公司提供担保，但担保物仅为标的资产本身，在未来客户(资产使用方)无法及时付款时出售方还需回购标的资产，则可能表明合同价款收回存在较高不确定性；如果在标的资产抵押的基础上增加了其他担保，如对后续期间回款存在其他支持或担保物，则有可能在一定程度上降低合同价款收回的不确定性。

第二，如果企业经评估后，认为向客户销售商品的合同价款很可能收回，企业承担回购担保责任的风险较低，则在将商品的控制权转移给客户时确认收入。在本案例中，通常可认为在商品验收合格交付给客户时，客户取得了该商品的控制权：

第三，如果企业认为可以确认收入，应提供相应支持性证据并予以充分披露，如客户(资产使用方)现金流、信用状况如何、是否存在保证及时回款措施、是否存在标的资产之外的担保物且能在一定的基础上覆盖标的资产的风险等。

此外，A公司与融资租赁公司签订回购担保协议如果构成财务担保合同，A公司应根据同业经验及与租赁公司签订的回购条款对回购情况下公司可能承担的回购损失进行合理估计，按照金融工具准则确定的损失准备金额以及该财务担保合同初始确认金额扣除按照收入准则相关规定所确定的累计摊销额后的余额孰高进行计量。