案例6- 02 以租赁方式销售商品的收入问题

一、案例背景

某公司与客户签订租赁合同，向客户提供设备租赁服务，同时签订补充协议，约定租赁期结束后将设备销售给客户。协议约定：客户将设备用于隧道工程施工，租期一般6~12个月，合同总租金为设备价款70%以上；设备运抵现场后，客户按照设备价款30%～40%预付3~6个月的租金，剩余租金在剩余租赁期间内分月付清；客户在付款期内未按约定付清全部租金，公司有权解除合同并收回设备。租赁期满后，客户以设备的销售价格扣除已支付租金后余值购买租赁设备，全部价款支付完毕，设备所有权转让给客户。

问题：上述案例适用收入准则还是租赁准则?

二、会计准则及相关规定

我国现行的租赁准则没有关于生产商或经销商出租人租赁的专门规定，只是在租赁准则的应用指南中对融资租赁出租人的初始确认做了补充规定，即“出租人在租赁期开始日转出租赁资产，租赁资产公允价值与其账面价值如有差额，应当计入当期损益。”

《企业会计准则第21号——租赁》(2018年修订)第四十二条规定：“生产商或经销商作为出租人的融资租赁，在租赁期开始日，该出租人应当按照租赁资产公允价值与租赁收款额按市场利率折现的现值两者孰低确认收入，并按照租赁资产账面价值扣除未担保余值的现值后的余额结转销售成本。”

三、案例解析

由于现行租赁准则没有就该问题进行明确规定。在实务中，对于生产商或经销商作为出租人的融资租赁存在不同的理解和做法。对于上述业务的会计处理，实务中存在以下两种观点：

观点一：《企业会计准则第14号——收入》(2017年修订)第三条规定：长期股权投资、建造合同、租赁、原保险合同、再保险合同等形成的收入，适用其他相关会计准则。该合同的法律形式是租赁合同，因此应该遵循租赁准则进行会计处理。

根据租赁准则，在本案例中，由于在租赁期内客户将支付设备款的70%,在租赁期满客户将支付30%价款购买该设备，满足融资租赁的条件。公司应当根据准则的要求，“在租赁期开始日，将租赁开始日最低租赁收款额与初始直接费用之和作为应收融资租赁款的入账价值，同时记录未担保余值；将最低租赁收款额、初始直接费用及未担保余值之和与其现值之和的差额确认为未实现融资收益。”未实现融资收益在租赁期内按实际利率法分期确认计入损益。此外，“出租人在租赁期开始日转出租赁资产，租赁资产公允价值与其账面价值如有差额，应当计入当期损益。”

观点二：尽管该交易的法律形式是租赁合同，但是该交易主要目的是销售商品，交易的实质是分期收款销售，租金仅是分期收款的一种方式。从该交易的租金安排来看，一项设备通常使用寿命在5年以上，6～12个月收取设备价款的70%作为租金，明显不是常规租赁交易下租金的公允价值。该情形应当按照实质重于形式的原则，作为分期收款销售商品处理更能反映交易的本质。企业应当在客户取得相关商品控制权时，按照有权收取的对价金额确认收入。另外，企业对于合同或协议价款的收取采用递延方式，如果该安排中存在重大融资成分，应当按照假定客户在取得商品控制权时即以现金支付的应付金额(即，现销价格)确定交易价格。应收的合同或协议价款与现销价格之间的差额，应当在合同或协议期间内采用实际利率法进行摊销，计入当期损益。

《企业会计准则第21号——租赁》(2018年修订)第四十二条明确规定：“对于生产商或经销商作为出租人的融资租赁，在租赁期开始日应当按照租赁资产公允价值与租赁收款额按市场利率折现的现值两者孰低确认收人，并按租赁资产账面价值扣除未担保余值的现值后的余额结转销售成本”。观点二的处理方法和新租赁准则的要求一致，因而从交易实质出发建议采用观点二进行处理。

【相关案例】

集团内部销售后对外融资租赁在合并报表中如何列报的问题

(一)案例背景

上市公司将其生产的机器设备类产品，先销售给上市公司控股的租赁公司，再由租赁公司以融资租赁的方式租赁给终端客户。上市公司将产品销售给租赁公司，在满足收入确认条件时确认销售收入。租赁公司在将设备租赁给终端客户后，按照租赁准则确认融资租赁收益。期末，由于不存在内部销售形成的资产库存，公司未对已对外出租设备相关内部销售形成的收入进行抵销，在上市公司的合并报表层面，最终反映的收入包括机器设备的产品销售收入以及租赁公司分期实现的利息收入。

问题：公司在合并报表中的列报是否恰当?

(二)会计准则及相关规定

《企业会计准则第33号——合并财务报表》2014年修订第二十六条规定：“母公司应当以自身和子公司的财务报表为基础，根据其他有关资料，编制合并报表。母公司编制合并报表，应当将整个企业集团视为一个会计主体，依据相关企业会计准则的确认、计量和列报要求，按照统一的会计政策，反映企业集团整体财务状况、经营成果和现金流量。

(一)合并母公司与子公司的资产、负债、所有者权益、收入、费用和现金流等项目；

(二)抵销母公司对子公司的长期股权投资与母公司在子公司所有者权益中所享有的份额；

(三)抵销母公司与子公司、子公司相互之间发生的内部交易的影响。内部交易表明相关资产发生减值损失的，应当全额确认该部分损失；

(四)站在企业集团角度对特殊交易事项予以调整。”

(三)案例解析

对于上述案例存在两种不同的观点：

观点一认为，根据《企业会计准则第33号——合并财务报表》2014年修订的合并程序，母公司与子公司、子公司相互之间销售商品，期末全部对外销售的，应当将购买方的营业成本与销售方的营业收入相互抵销，最终在合并财务报表层面表现为一项融资租赁资产业务，只体现融资收益。

观点二认为，根据《企业会计准则第33号——合并财务报表》2014年修订中关于合并视角的观点：“母公司编制合并财务报表，应当将整个企业集团视为一个会计主体，依据相关企业会计会计准则的确认、计量和列报要求，按照统一的会计政策，反映企业集团整体财务状况、经营成果和现金流量，”也就是说，站在企业集团角度对特殊交易事项予以调整。该案例在企业集团的角度是生产商作为出租人的融资租赁，因而在合并财务报表中应该体现对外出售商品的收入以及分期收款产生的融资收益。关于生产商或经销商的融资租赁见前述案例6-02。

综上所述，按照整个企业集团视为一个会计主体及新租赁准则对生产商或经销商作为出租人的融资租赁会计处理，在合并报表中反映为销售商品、融资收益两项损益是合理的。因此，建议采用观点二。