案例6-04 识别履约义务相关的问题

企业与客户签订合同，应当在合同开始日对合同进行评估，识别合同中包含的单项履约义务，并且在每一单项履约义务履行时确认收入。履约义务，是指合同中企业向客户转让可明确区分商品的承诺。商品可明确区分，应当同时满足两个条件，一是客户能够从该商品本身或从该商品与其他易于获得资源一起使用中受益；二是企业向客户转让该商品的承诺与合同中其他承诺可单独区分。

一、案例背景

A公司主要从事高科技产品的研发业务。A公司与B公司签订购买定制模块产品的合同，合同约定A公司需向B公司交付的商品为产品设计方案、样片和最终产品X套。合同中约定的三个阶段如表6-2所示，B公司以此作为付款节点：

该交易中技术含量最高的部分为阶段1;阶段2的工作也需要一定的技术能力，但不如阶段1;阶段3的生产工艺较为简单。

A公司提交详细设计方案后，B公司对方案进行可行性评估和审定，判定设计方案可行之后，A公司按照该设计方案生产样片。在样片的生产与测试过程中，可能产生不同版本的样片(通常为三轮测试),A公司需向B公司提交每一版本的样片和测试报告。A公司通常单独提供研发设计服务，但不从事生产活动，故在该交易中A公司委托第三方C公司进行样片的生产和测试、以及最终产品的生产。C公司由A公司自行选择，合同由双方协商签订。B公司仅知晓C公司负责样片的生产和测试、以及最终产品的生产，但不参与A公司与C公司之间的交易谈判。C公司在进行样片的生产和测试的过程中，在A公司同意的前提下，会对设计方案中的某些参数进行修改。最终版样片通过测试之后，C公司根据最终版样片生产最终产品，在生产过程中，不会对设计方案及样片进行任何修改。B公司取得A公司提交的设计方案之后，可以自行选择其他方进行生产和测试，但是由于某些特殊原因，B公司无法与A公司签订仅提供研发服务的合同，而只能签订采购商品的合同。

问题：A公司与B公司签订的合同中包含几个单项履约义务?

二、会计准则及相关规定

《企业会计准则第14号——收入》(2017年修订)第九条规定：“合同开始日，企业应当对合同进行评估，识别该合同所包含的各单项履约义务，并确定各单项履约义务是在某一时段内履行，还是在某一时点履行，然后，在履行了各单项履约义务时分别确认收入。

履约义务，是指合同中企业向客户转让可明确区分商品的承诺。履约义务既包括合同中明确的承诺，也包括由于企业已公开宣布的政策、特定声明或以往的习惯做法等导致合同订立时客户合理预期企业将履行的承诺。企业为履行合同而应开展的初始活动，通常不构成履约义务，除非该活动向客户转让了承诺的商品。”

《企业会计准则第14号——收入》(2017年修订)第十条规定：“企业向客户承诺的商品同时满足下列条件的，应当作为可明确区分商品：

(一)客户能够从该商品本身或从该商品与其他易于获得资源一起使用中受益；

(二)企业向客户转让该商品的承诺与合同中其他承诺可单独区分。

下列情形通常表明企业向客户转让该商品的承诺与合同中其他承诺不可单独区分：

1.企业需提供重大的服务以将该商品与合同中承诺的其他商品整合成合同约定的组合产出转让给客户。

2.该商品将对合同中承诺的其他商品予以重大修改或定制。

3.该商品与合同中承诺的其他商品具有高度关联性。”

三、案例解析

在本案例中，A公司对B公司的承诺包括：提供设计服务、生产测试样片和生产最终产品，A公司需要分析这些承诺是否可明确区分。

一是，这些承诺本身是否能够明确区分。

A公司通常单独提供研发设计服务，市场上有其他供应商(例如C公司)能够根据设计方案生产测试样片及生产最终产品，B公司可以自行选择其他方进行生产和测试，表明B公司能够从设计服务、生产测试样片和生产最终产品本身或与其他易于获得的资源一起使用中受益。因此，A公司提供的设计服务、生产测试样片和生产最终产品本身可以明确区分。

二是，这些承诺在合同中是否可明确区分。

A公司提交详细设计方案后，B公司对方案进行可行性评估和审定，判定设计方案可行之后，A公司按照该设计方案进行样片的生产和测试。在样片的生产与测试过程中，A公司会根据测试结果对设计方案中的某些参数进行修改，进而再根据修改后的设计方案重新生产样片并测试，如此反复，大约需要经过三轮测试，以确定最终的设计方案和样片。最终版本的样片确定之后，交付C公司用于生产最终产品，最终产品的生产工艺较为简单，且在生产过程中，也不会对设计方案和样片进行任何修改。

在这一过程中，对于A公司提供的设计服务和样片的生产与测试而言，二者彼此之间具有高度关联性，在合同层面不可明确区分。对于生产最终产品而言，A公司并未提供重大整合服务将其与合同中的其他承诺(设计方案、样片的生产和测试)整合成组成产出，其没有对其他承诺进行重大修改和定制化，也没有和其他承诺高度关联，因此，生产最终产品在合同层面可以明确区分。

综上所述，A公司与B公司签订的合同中包含两个单项履约义务，一是提供设计服务和生产测试样片，二是生产最终产品。

【相关案例】

房地产企业销售精装修商品房

(一)案例背景

A公司从事房地产开发业务，根据规划不同，其开发销售的商品房既有毛坯房，也有精装修房。A公司也可以单独为购房人提供精装修服务。2×19年10月，A公司就其近期开发的某住宅小区商品房进行预售。A公司在该项目的备案文件和楼书中，均承诺所销售的商品房为精装修房屋。根据A公司与购房人签订的预售合同，A公司销售的商品房为精装修房屋，房屋的装修设计和装修标准由A公司统一制定，购房人无权选择是否接受装修以及何时开始装修，也不能变更装修的设计方案和装修标准，装修期间不得进入施工现场观看施工，也不得要求施工人员更改施工内容。合同价款为不含装修的毛坯房价格加上精装修价格。装修工程全部完工后，A公司向购房人发出入住通知书，购房人对精装修房屋进行验收并办理收房手续。

问题：A公司与购房人签订的精装修商品房销售合同中包含几个单项履约义务?

(二)案例解析

在本案例中，A公司与购房人签订的合同中可能被认为包含两项承诺，即销售毛坯房以及提供精装修服务。由于A公司单独销售毛坯房，也单独提供精装修服务，表明毛坯房和精装修服务本身能够明确区分。然而，A公司在合同中承诺向购房人交付的是精装修房屋，A公司需要提供重大整合服务，将毛坯房和装修服务整合成一个合同约定的组合产出，即精装修房屋，因此两者在合同层面不能明确区分。此外，在上述交易安排中，房屋的装修设计和装修标准由A公司统一制定，购房人无权选择是否接受装修以及何时开始装修，也不能变更装修的设计方案和装修标准，装修期间不得进入施工现场观看施工，也不得要求施工人员更改施工内容，A公司并非为购房人提供实质性的装修服务，因此，从业务实质看，A公司并非为客户提供一项装修服务。

综上所述，A公司与购房人签订的精装修商品房销售合同中仅包含一个单项履约义务，即销售精装修房屋。