案例6-05 研发服务收入确认方式和时点

《企业会计准则第14号——收入》(2017年修订)不再区分销售商品、提供劳务和建造合同，对于所有与客户之间的合同采用统一的模型，在商品或服务的控制权转移时确认收入。在判断收入确认时点时，先判断是否满足在某一时段内确认收入的条件，如不满足，则在控制权转移的某一时点确认收人。

一、案例背景

A公司为一家医药研究企业，其接受B公司委托进行某项新药的药理药效研究项目并向B公司提交一份符合国家规定的药理药效研究报告，用于B公司后续的临床医药研究。合同中明确约定，A公司需要每月向B公司提交实验数据或实验报告等，同时，A公司研究过程中所形成的任何试验数据、报告及相关知识产权等均归B公司所有，B公司有权自行处置，例如用于申请专利、发表科技论文或作为商业机密保存等，对于A公司在履行合同过程中形成的中间产物，其所有权均归属于B公司。在研究项目完成之前，如果合同终止，A公司需要将截至目前已完成但尚未提交的所有试验成果(包括试验数据、报告、试验形成的中间产物及相关知识产权等)提交给B公司，B公司可聘请其他企业在此基础上继续完成该药理药效研究报告。

根据双方约定，B公司按照里程碑付款，即在合同签订日后十天之内，支付合同价款的30%;在A公司完成研究报告初稿时，支付合同价款的30%;在A公司完成并提交研究报告终稿时，支付剩余40%的合同价款。假定在由于B公司或其他方原因终止合同的情况下，A公司有权收取的款项不能补偿其累计至今已发生成本和合理利润。

问题：A公司进行的该项药理药效研究项目应当如何确认收入?

二、会计准则及相关规定

《企业会计准则第14号——收入》(2017年修订)第四条规定：“企业应当在履行了合同中的履约义务，即在客户取得相关商品控制权时确认收入。

取得相关商品控制权，是指能够主导该商品的使用并从中获得几乎全部的经济利益。”

《企业会计准则第14号——收人》(2017年修订)第十一条规定：“满足下列条件之一的，属于在某一时段内履行履约义务；否则，属于在某一时点履行履约义务：

(一)客户在企业履约的同时即取得并消耗企业履约所带来的经济利益。

(二)客户能够控制企业履约过程中在建的商品。

(三)企业履约过程中所产出的商品具有不可替代用途，且该企业在整个合同期间内有权就累计至今已完成的履约部分收取款项。

具有不可替代用途，是指因合同限制或实际可行性限制，企业不能轻易地将商品用于其他用途。

有权就累计至今已完成的履约部分收取款项，是指在由于客户或其他方原因终止合同的情况下，企业有权就累计至今已完成的履约部分收取能够补偿其已发生成本和合理利润的款项，并且该权利具有法律约束力。”

《企业会计准则第14号——收入(应用指南)》(2018年修订)指出，“企业在履约过程中是持续地向客户转移企业履约所带来的经济利益的，该履约义务属于在某一时段内履行的履约义务，企业应当在履行履约义务的期间确认收入。…对于难以通过直观判断获知结论的情形，企业在进行判断时，可以假定在企业履约的过程中更换为其他企业继续履行剩余履约义务，当该继续履行合同的企业实质上无需重新执行企业累计至今已经完成的工作时，表明客户在企业履约的同时即取得并消耗了企业履约所带来的经济利益。

客户能够控制企业履约过程中在建的商品。企业在履约过程中在建的商品包括在产品、在建工程、尚未完成的研发项目、正在进行的服务等，由于客户控制了在建的商品，客户在企业提供商品的过程中获得其利益，因此，该履约义务属于在某一时段内履行的履约义务，应当在该履约义务履行的期间内确认收入。”

三、案例解析

新收入准则下，企业向客户销售商品或提供劳务，应当在客户取得相关商品或劳务控制权时确认收入。如果客户是在企业履行合同的过程中持续取得相关商品或劳务的控制权，则企业在履行合同的期间内按照适当的履约进度确认收入；如果客户是在企业履行合同的某一时点才取得相关商品或劳务的控制权，则企业在该控制权转移的时点确认收人。客户取得商品或劳务的控制权，应当能够主导该商品或劳务的使用，并从中获益。

在本案例中，A公司的履约义务为接受B公司的委托，向其交付一项符合国家规定的药理药效研究报告，用于B公司后续的临床医药研究。对于该项履约义务是否满足在某一时段内确认收入的条件的理解，实务中存在不同的观点。

观点一：A公司在研究过程中需要定期向B公司提交实验数据或实验报告等，在研究项目完成之前，如果合同终止，A公司需要将截至目前已完成但尚未提交的所有试验成果提交给B公司，B公司可聘请其他企业在此基础上继续完成该研究报告，其他企业实质上无需重复执行A公司已经完成的工作，表明B公司在A公司履约的同时即取得并消耗了A公司履约所带来的经济利益。因此，A公司进行的该项药理药效研究项目满足在某一时段内确认收入的条件。

观点二：该研究报告是一项研究成果，在A公司履约过程中，B公司可能并未直接在A公司履约的同时即取得并消耗其履约所带来的经济利益。然而，根据合同约定，A公司在研究过程中所形成的任何试验数据、报告及知识产权等均归B公司所有，B公司有权自行处置，例如B公司有权将相关实验结果和知识产权等用于申请专利、发表科技论文或作为商业机密保存等，且A公司在履行合同过程中形成中间产物的所有权均归属于B公司。在研究项目完成之前，如果合同终止，A公司需要将截至目前已完成但尚未提交的所有试验成果提交给B公司，B公司可聘请其他企业在此基础上继续完成该药效药理研究报告。这些均表明，A公司在履约过程中所创建的资产均归B公司所有，B公司有权决定这些资产的使用方式，并通过申请专利、发表论文或继续委托其他企业继续完成研究等方式，获取这些资产的经济利益。因此，B公司能够控制A公司在履约过程中所创建的中间产物，A公司进行的该项药理药效研究项目满足在某一时段内确认收入的条件。

需要说明的是，A公司应当采用恰当的方法确定该合同的履约进度，并且在履行合同的过程中按照履约进度确认收入。A公司不应简单按照合同约定的付款里程碑作为履约进度的确定方式，这是因为，如果在达到合同约定的里程碑时才确认收人，且在各个里程碑之间产生了重大的未向客户转移的合同履约成本，这与该合同下A公司的履约义务满足在某一时段内确认收入的条件，即A公司将其在履约过程中形成的产出的控制权持续转移给客户的结论是相悖的。