案例6- 13 以购销合同方式进行的委托加工收入的确认

一、案例背景

A上市公司是主要从事工业专用装备及大型特殊钢精锻件的研发、生产、销售和服务的大型锻件生产企业。最近两年，A公司与无关联第三方公司通过签订销售合同的形式将材料“销售”给第三方公司并委托第三方公司进行加工，同时，与第三方公司签订商品采购合同将加工后的商品购回。具体交易安排如下：

1.A公司向无关联第三方销售商品，与无关联第三方签订了销售合同，同日，A公司与该无关联第三方也签订了采购合同。同日签订的销售合同内容和采购合同内容交易标的、数量是一样的，但交易价格略有差异，一般是采购价格大于销售价格。

2.A公司与无关联第三方签订的采购或销售合同的合同要素，类似于加工承揽合同。有的合同标题直接为：A公司采购(加工)合同或销售(加工)合同；或A公司加工合同。合同内容显示：委托方为A公司，加工方为无关联第三方；质量技术标准为：按委托方图纸尺寸及技术要求加工；运输费无论是采购合同还是销售合同，一般由无关联的加工方承担。

3.A公司与无关联第三方同日签订的外协加工合同(分为采购合同和销售合同)在管理上可一一对应。如A上市公司与无关联第三方客户签订“A公司采购合同”中，如果销售合同编号为：XS-A-2012-12-2A(其中“XS”意为销售),对应的采购合同编号为：CG-A-2012-12-2B(其中“CG”意为采购)。

4.A公司销售凭证后面有提货单、销售通知单；采购合同后面附有采购入库单。

5.A公司对采购合同不具有撤销的权利。

6.加工方收到待加工的材料后，必须严格按照与A公司签订的销售(加工)合同要求加工后再销售给A公司，除此之外，加工方无权按照自身意愿使用或处置该等材料。

7.加工期间，加工方应妥善保管所加工材料。由于加工方保管不善致使A公司之供料毁损、灭失的，由加工方承担责任。但非加工方保管不善导致的A公司之供料毁损、灭失，A公司承担相应风险。

8.A公司提供原材料和主要材料，占比非常小的辅助材料由加工方自行采购。

9.票据方面，根据销售(加工)合同和相应的采购合同，A公司分别向加工方开具增值税销售发票，并从加工方取得进项增值税发票。

10.结算方式：A公司将材料交给加工方时及加工方将加工完成后的商品交货给A公司时，双方均记往来款，随后，A公司将采购价款高于销售价款的差额支付给加工方。

问题：A公司的上述经济业务作为销售与采购进行会计处理是否适当?

二、会计准则及相关规定

《企业会计准则第14号——收入》(2017年修订)第四条规定：“企业应当在履行了合同中的履约义务，即在客户取得相关商品控制权时确认收入。

取得相关商品控制权，是指能够主导该商品的使用并从中获得几乎全部的经济利益。”

《企业会计准则第14号——收入》(2017年修订)第十三条规定：“对于在某一时点履行的履约义务，企业应当在客户取得相关商品控制权时点确认收人。在判断客户是否已取得商品控制权时，企业应当考虑下列迹象：

(一)企业就该商品享有现时收款权利，即客户就该商品负有现时付款义务。

(二)企业已将该商品的法定所有权转移给客户，即客户已拥有该商品的法定所有权。

(三)企业已将该商品实物转移给客户，即客户已实物占有该商品。

(四)企业已将该商品所有权上的主要风险和报酬转移给客户，即客户已取得该商品所有权上的主要风险和报酬。

(五)客户已接受该商品。

(六)其他表明客户已取得商品控制权的迹象。”

《企业会计准则第1号——存货》规定：“存货是指企业在日常活动中持有以备出售的产成品或商品、处在生产过程中的在产品、在生产过程或提供劳务过程中耗用的材料和物料等。存货应当按照成本进行初始计量。存货成本包括采购成本、加工成本和其他成本。”

《企业会计准则讲解(2010)》进一步明确：“企业通过进一步加工取得的存货主要包括产成品、在产品、半成品、委托加工物资等，其成本由采购成本、加工成本构成。某些存货还包括使存货达到目前场所和状态所发生的其他成本，如可直接认定的产品设计费用等。通过进一步加工取得的存货的成本中采购成本是由所使用或消耗的原材料采购成本转移而来的，因此，计量加工取得的存货的成本，重点是要确定存货的加工成本。”

《企业会计准则——应用指南(2016)》附录“会计科目和主要账务处理”指出，“委托加工物资”科目核算企业委托外单位加工的各种材料、商品等物资的实际成本。”

三、案例解析

在本案例中，A公司与无关联第三方公司通过签订销售合同的形式将原材料“销售”给第三方公司并委托第三方公司进行加工，同时，与第三方公司签订商品采购合同将加工后的商品购回。在这种情况下，应根据合同或协议条款判断加工方是否已经取得对商品的控制权，以确定是否确认销售商品收入。

根据新收入准则中对控制转移的考虑，尽管A公司分别与加工方签订购销合同，且在“购销”环节，A公司分别开具增值税销售发票并取得进项增值税发票，然而根据合同约定：由于“A公司对采购合同不具有撤销的权利，且在交易一开始，A公司即与加工方同时签订销售(加工)和采购(加工)合同，锁定材料销售价格和加工后产品的采购价格”,因此在该交易中，加工方的收益是固定的，在交易一开始即被锁定，加工方并不会承担与加工材料有关的价格变动风险，也不存在加工后的产品销售不出去的风险。其次，待加工材料发送给加工方后，非加工方保管不善导致的A公司之供料毁损、灭失，A公司承担相应风险。此外，因“加工方无权按照自身意愿使用或处置该等材料”,因此加工方不能主导加工材料的使用，无法享有与所加工材料所有权有关的报酬，即通过处置或使用等形成的经济利益，加工方不能对该等材料实施有效控制。

虽然企业会计准则没有针对性地明确规定“委托加工”的会计处理，但是通过《企业会计准则第1号——存货》及科目使用说明可以看出，“委托加工物资”为资产负债表中“存货”科目下的明细科目。即委托加工模式下所加工的材料物资，仍然属于委托方的存货。根据A公司与加工方签署的销售和采购合同，A公司与加工方的交易实质上属于由委托方提供原料和主要材料，受托方只垫付少量辅助材料，按照委托方的要求加工货物并收取加工费的经营活动，在此交易中，A公司仍然保留与所加工材料所有权有关的主要风险和报酬，继续对材料实施有效控制，所加工的材料仍然属于A公司的存货。

综上所述，所加工材料的控制权并未从A公司转移给加工方，而是仍然保留在A公司，故A公司不应确认销售商品收人，而应当将整个业务作为委托加工进行处理。

本案例主要针对通过购销合同形式进行委托加工的委托方如何进行会计处理予以分析。而事实上，如果站在受托方的角度，也应当充分考虑在此交易中是否取得了所交易的商品或服务的控制权，恰当判断其应按照总额法还是净额法进行收入确认。

【相关案例】

以购销合同方式进行的受托加工收入的确认

(一)案例背景

A公司为B公司生产加工空调配件，主要材料为B公司提供的毛坯件。A公司向B公司采购原材料后，按照B公司的设计、技术和精度要求，通过其自有的机器设备进行加工生产，再将加工后的零部件销售给B公司。具体交易安排如下：

1.A公司与B公司签订购销合同，并开具发票，B公司将毛胚件以卖断的形式销售给A公司，A公司进行加工生产后，形成产品销售给B公司。

2.B公司不参与A公司的实际生产过程，但要求A公司按照B公司的设计要求验收产品。

3.双方约定，按毛坯件成本加加工费的模式进行定价结算，加工费与成本有一定比例关系。

4.A公司向B公司采购的毛坯件，由于数量有限，实际上只用于加工生产B公司的产品，未做其他用途；A公司生产加工的成品只能销售给B公司，而不允许向第三方销售。

5.A公司对收到的毛坯件承担保管责任，如果在生产过程中，由于A公司的原因导致毛坯件发生损坏或丢失，A公司需承担相应责任。

问题：A公司向B公司销售零部件应当按照总额还是净额确认收入?

(二)案例解析

在本案例中，在法律形式上，A公司与B公司签订了购销合同，A公司先从B公司采购毛坯件，按照B公司的要求生产加工之后，再将加工好的零部件销售给B公司，但是，在进行会计处理时，A公司应当根据相关合同或协议条款，判断其是否取得了毛坯件的控制权。如果A公司取得了毛坯件的控制权，且将该毛坯件用于生产加工产品，则A公司应当将购入的毛坯件确认为一项存货，该业务的实质为A公司以自有存货为B公司加工零部件，将加工好的零部件销售给B公司时，按照总额确认收入。相反，如果A公司未取得毛坯件的控制权，则A公司购入的毛坯件不能确认为其自身存货，A公司用该毛坯件为B公司加工零部件时，该业务的实质为A公司为B公司提供受托加工服务，应当按照净额(即A公司收取的加工费)确认收入。

根据《企业会计准则第14号收入》(2017年修订)的相关规定，取得相关商品控制权，是指能够主导该商品的使用并从中获得几乎全部的经济利益。根据上述定义，如果认为A公司取得了毛坯件的控制权，A公司应当有能力按照其自身意愿决定该毛坯件的使用方式，并获得其几乎全部的经济利益，例如，A公司购入毛坯件后，可自行决定将其用于生产加工零部件后再出售或是直接对外出售，可自行决定销售对象和销售价格等。然而，根据A公司和B公司的约定，A公司取得毛坯件后，实际上只能将其用于按照B公司的要求为其加工零部件，加工好的零部件也只能销售给B公司，而不能用于其他用途。从定价方式看，A公司向B公司销售的零部件价格按照毛坯件成本加工费的方式确定，A公司并不承担毛坯件价格波动的风险和收益。虽然A公司需要承担毛坯件在加工过程中发生的损坏或丢失的风险，但这仅是保管风险，并不表明A公司实质上承担了毛坯件的存货风险。

综上所述，A公司不能主导毛坯件的使用，并获取其几乎全部经济利益，A公司并未取得毛坯件的控制权。因此，A公司从事上述业务的实质是为B公司提供受托加工服务，A公司仅能按净额确认收入。