案例6- 14 主要责任人通过代理人向最终客户销售商品时，如何确定交易价格

《企业会计准则第14号——收入》(2017年修订)下，当企业向客户销售商品涉及其他方参与其中时，企业应当确定其自身在该交易中的身份是主要责任人还是代理人。主要责任人应当按照已收或应收对价总额确认收入；代理人应当按照预期有权收取的佣金或手续费的金额确认收入。

一、案例背景

甲公司通过代理商乙公司向最终客户销售A商品，甲公司是主要责任人，乙公司是代理人。根据合同相关约定，甲公司根据乙公司的销量，按照每件100元的固定单价和乙公司进行结算，并按该价格向乙公司开具增值税发票。甲公司制定的A商品对最终客户销售时的指导价格为不超过每件120元，乙公司对外销售时可根据当时市场情况和自身销售策略，向最终客户提供一定的折扣。根据历史经验，乙公司向最终客户销售A商品时，收取的价格在每件100元至120元之间，乙公司按照其向最终客户收取的实际价格向最终客户开具增值税发票。乙公司向甲公司支付的价格始终为每件100元。甲公司不知道乙公司向最终客户销售时收取的价格。上述价格均不包含增值税。

问题：甲公司应当如何确定销售A商品确认的收入金额?

二、会计准则及相关规定

《企业会计准则第14号——收入》(2017年修订)第十四条规定：“企业应当按照分摊至各单项履约义务的交易价格计量收入。

交易价格，是指企业因向客户转让商品而预期有权收取的对价金额。企业代第三方收取的款项以及企业预期将退还给客户的款项，应当作为负债进行会计处理，不计入交易价格。”

《企业会计准则第14号——收入》(2017年修订)第十六条规定：“合同中存在可变对价的，企业应当按照期望值或最可能发生金额确定可变对价的最佳估计数，但包含可变对价的交易价格，应当不超过在相关不确定性消除时累计已确认收入极可能不会发生重大转回的金额。企业在评估累计已确认收入是否极可能不会发生重大转回时，应当同时考虑收入转回的可能性及其比重。

每一资产负债表日，企业应当重新估计应计入交易价格的可变对价金额。可变对价金额发生变动的，按照本准则第二十四条和第二十五条规定进行会计处理。”

《企业会计准则第14号——收入》(2017年修订)第三十四条规定：“企业应当根据其在向客户转让商品前是否拥有对该商品的控制权，来判断其从事交易时的身份是主要责任人还是代理人。企业在向客户转让商品前能够控制该商品的，该企业为主要责任人，应当按照已收或应收对价总额确认收入；否则，该企业为代理人，应当按照预期有权收取的佣金或手续费的金额确认收入，该金额应当按照已收或应收对价总额扣除应支付给其他相关方的价款后的净额，或者按照既定的佣金金额或比例等确定。”

《国际财务报告准则第15号——与客户的合同产生的收入》结论基础385X段和385Z段指出，部分过渡资源小组(TRG)参会人员询问，如果主要责任人不知道中间代理人向最终客户收取的价款时，应当如何估计收入金额。国际会计准则理事会(IASB)认为，上述情况通常会在两种情形下出现，即中间代理人具有一定的定价权，或者中间代理人代替最终客户购买商品或服务。IASB没有特别考虑在这些情形下应当如何运用准则中有关估计交易价格的要求，但是如果主体是主要责任人，通常应当有能力基于所取得的相关事实和情况，判断并确定其有权收取的对价金额。

《国际财务报告准则第15号——与客户的合同产生的收入》结论基础385Y段指出，美国财务会计准则委员(FASB)决定不对收人准则进行相应修改。但是，FASB在其发布的ASUNo.2016-08结论基础第38段中指出，准则中有关可变对价的指引用于确定相关金额是否应当被确认为收入。可变对价的一个关键原则是，交易价格中的不确定性在某一时点终将消除。如果该不确定性预期最终不会消除，则主体有权从中间代理人收取的金额与中间代理人向最终客户收取的金额之间的差额并不是可变对价，因此，该部分金额不构成主体的交易价格。

三、案例分析

在本案例中，甲公司按照每件100元的固定单价和乙公司进行结算，但是，由于乙公司对最终客户销售A商品时有一定的定价权，甲公司并不知道乙公司向最终客户收取的价款，因此，甲公司应当如何确定销售A商品确认的收入金额，实务中存在不同观点。

观点一：甲公司作为主要责任人，应当估计乙公司向最终客户销售A商品收取的对价金额，并以此金额确认收入。甲公司通过乙公司向最终客户销售A商品，在该交易中，甲公司是主要责任人，乙公司是代理人，甲公司的客户是最终客户。根据《企业会计准则第14号——收入》(2017年修订)的相关规定，甲公司应当按照向客户(即最终客户)销售A商品而有权收取的对价总额确认收入，将支付给乙公司的佣金确认为费用。虽然乙公司对最终客户销售A商品时的价格存在一定浮动空间，但是甲公司作为主要责任人，应当有能力根据所取得的相关信息合理估计乙公司向最终客户收取的价款。因此，甲公司应当估计乙公司向最终客户销售A商品收取的对价金额，并按照该金额确认收人。

观点二：甲公司按照从乙公司收取的固定价格每件100元确认收入。在向最终客户销售A商品的交易中，虽然甲公司是主要责任人，乙公司是代理人，但是乙公司可以在一定程度上决定对最终客户的销售价格，甲公司无法获知该销售价格。如果甲公司必须对乙公司向最终客户销售的价格进行估计，难免过于主观，进而可能影响收入信息的可靠性。在这种情况下，甲公司可直接按照从乙公司收取的价格，即每件100元确认收入。

根据《企业会计准则第14号——收入》(2017年修订)的相关规定，甲公司作为主要责任人，应当按照因销售A商品而有权从其客户(即最终用户)收取的对价金额确认收入，同时将支付给乙公司的佣金确认为费用，除非甲公司能够证明，根据相关事实和情况，其可靠估计乙公司对最终客户销售A商品的价格不切实可行。