案例6 - 15 授予影视剧播映权的收入确认问题

一、案例背景

A公司为一家影视制作公司，主要从事电视剧的制作和销售业务。A公司将其制作完成的某电视剧(共30集，每集45分钟)的播映权授权给B公司运营的视频网站播放，该电视剧已经取得相关审批。B公司的收入主要来自于视频网站会员支付的会员费以及广告收入。2×18年12月15日，A公司与B公司签订合同，并交付母带。B公司应当于合同签订之日起5日内支付50%的合同价款，其余合同价款将于首播日一次性支付给A公司。B公司取得母带之后，可以在其视频网站中播放预告片，也可以开始进行广告招商工作。

根据A公司与B公司的约定，该电视剧在B公司视频网站的首播时间为2×19年3月1日。如因该电视剧主创人员的个人行为(包括但不限于涉毒、涉黄等),或电视剧违反国家相关法律法规、政策，导致电视剧停播或被要求整改，A公司必须按要求整改消除导致电视剧停播的原因，双方以补充协议的方式重新商定播出时间和采购价格，若停播原因永久无法消除，双方将视电视剧是否已经播出等情况，通过退款或者部分退款的方式解决。

假定A公司向B公司视频网站授权的电视剧播映权构成一项履约义务。

问题：A公司向B公司视频网站授权该电视剧播映权应当如何确认收入?

二、会计准则及相关规定

《企业会计准则第14号——收入》(2017年修订)第四条规定：“企业应当在履行了合同中的履约义务，即在客户取得相关商品控制权时确认收入。

取得相关商品控制权，是指能够主导该商品的使用并从中获得几乎全部的经济利益。”

《企业会计准则第14号——收人》(2017年修订)第十三条规定：“对于在某一时点履行的履约义务，企业应当在客户取得相关商品控制权时点确认收入。在判断客户是否已取得商品控制权时，企业应当考虑下列迹象：

(一)企业就该商品享有现时收款权利，即客户就该商品负有现时付款义务。

(二)企业已将该商品的法定所有权转移给客户，即客户已拥有该商品的法定所有权：

(三)企业已将该商品实物转移给客户，即客户已实物占有该商品。

(四)企业已将该商品所有权上的主要风险和报酬转移给客户，即客户已取得该商品所有权上的主要风险和报酬。

(五)客户已接受该商品。

(六)其他表明客户已取得商品控制权的迹象。”

《企业会计准则第14号——收人》(2017年修订)第三十六条规定：“企业向客户授予知识产权许可的，应当按照本准则第九条和第十条规定评估该知识产权许可是否构成单项履约义务，构成单项履约义务的，应当进一步确定其是在某一时段内履行还是在某一时点履行。

企业向客户授予知识产权许可，同时满足下列条件时，应当作为在某一时段内履行的履约义务确认相关收人；否则，应当作为在某一时点履行的履约义务确认相关收入：

(一)合同要求或客户能够合理预期企业将从事对该项知识产权有重大影响的活动；

(二)该活动对客户将产生有利或不利影响；

(三)该活动不会导致向客户转让某项商品。”

《企业会计准则第14号——收入》(2017年修订)第三十七条规定：“企业向客户授予知识产权许可，并约定按客户实际销售或使用情况收取特许权使用费的，应当在下列两项孰晚的时点确认收入：

(一)客户后续销售或使用行为实际发生；

(二)企业履行相关履约义务。”

《企业会计准则第14号——收入(应用指南)》(2018年修订)指出：“企业从事的活动存在下列情况之一的，将会对该项知识产权有重大影响：

一是这些活动预期将显著改变该项知识产权的形式(如知识产权的设计、内容)或者功能(如执行某任务的能力);二是客户从该项知识产权中获益的能力在很大程度上来源于或者取决于这些活动，即，这些活动会改变该项知识产权的价值，例如企业授权客户使用其品牌，客户从该品牌获得的利益价值取决于企业为维护或提升其品牌价值而持续从事的活动。当该项知识产权具有重大的独立功能，且该项知识产权绝大部分的经济利益来源于该项功能时，客户从该项知识产权中获得的利益可能不受企业从事的相关活动的重大影响，除非这些活动显著改变了该项知识产权的形式或者功能。具有重大独立功能的知识产权主要包括软件、生物合成物或药物配方以及已完成的媒体内容(例如电影、电视节目以及音乐录音)版权等。

授予知识产权许可如果不属于在某一时段内履行的履约义务的，应当作为在某一时点履行的履约义务，在履行该履约义务时确认收入。在客户能够使用某项知识产权许可并开始从中获利之前，企业不能对此类知识产权许可确认收入。例如，企业授权客户在一定期间内使用软件，但是，在企业向客户提供该软件的密钥之前，客户都无法使用该软件，因此，企业在向客户提供该密钥之前虽然已经得到授权，但也不应确认收入。”

三、案例解析

1.A公司向B公司授予的影视剧播映权属于某一时段内还是某一时点履行的履约义务

根据《企业会计准则第14号——收人》(2017年修订)的相关规定，在某一时段内履行的授予知识产权许可，需要同时满足三个条件，其中之一是合同要求或客户能够合理预期企业将从事对该项知识产权有重大影响的活动，即这些活动将显著改变该项知识产权的形式(如知识产权的设计、内容)或功能(如执行某任务的能力),或者改变该项知识产权的价值。

A公司授予B公司播放的电视剧已经拍摄完成，内容确定，可直接用于播放，B公司从该电视剧获取经济利益也主要与其内容有关，包括吸引更多的付费会员以及由该电视剧带来的广告收入等。因此，该电视剧属于具有重大独立功能的知识产权，且其绝大部分的经济利益来源于该功能，并不会受到A公司从事的相关活动(如有)的重大影响，故该电视剧播映权不满足在某一时段内履行的履约义务的条件，而是属于在某一时点履行的履约义务。

2.A公司向B公司授予的影视剧播放权的收入确认时点

根据《企业会计准则第14号收入》(2017年修订)的相关规定，在某一时点履行的履约义务，应当在客户取得相关商品控制权时点，即客户能够主导该商品的使用并从中获得几乎全部的经济利益的时间，确认收入。授予知识产权许可如果属于在某一点履行的履约义务，在客户能够使用某项知识产权许可并开始从中获利之前，企业不能对此类知识产权许可确认收入。

A公司于2×18年12月15日将电视剧母带交付给B公司，但B公司于2×19年3月1日才可以开始播放该电视剧，B公司从哪一时点开始能够使用该知识产权并从中获利，从而能够确认收入，实务中存在不同的观点。

观点一：A公司应在该电视剧在B公司视频网站的首播日确认收入。

电视剧属于有重大独立功能的知识产权，B公司取得该电视剧的播映权后，主要的使用方式是在其视频网站播放，并从该电视剧的内容中获益。B公司虽然在2×18年12月15日已经取得了该电视剧的母带，但是在2×19年3月1日之前，B公司无法自主决定播出时间，表明其不能主导该电视剧的使用。

此外，B公司获取该电视剧播映权后，其主要通过吸引付费用户和广告收入获利。广告主要在电视剧每集的片头、片中和片尾播放，需随电视剧的播出而播放。付费用户购买的是一段时间的会员资格，为了吸引用户成为会员，B公司采取的营销策略通常为，非会员用户可免费观看一定集数，付费成为会员之后才能继续观看或者可以提前观看后续部分的电视剧，用户会为了能够观看或者提前观看某电视剧等原因付费取得会员资格。因此，从电视剧收益方式来看，广告收入和该电视剧所带来的新增付费用户均是在电视剧播出之后才获取的。

因此，A公司应当在该电视剧在B公司视频网站首播的时间，即2×19年3月1日确认收入，这是因为，在此之前，B公司无法主导使用该电视剧播映权并从中获益。

观点二：A公司应在将该电视剧母带交付给B公司时确认收入。

尽管B公司视频网站在该电视剧播放之后才能取得来自新增付费用户和广告的收益，但是当A公司将电视剧母带交付给B公司之后，B公司已经可以基于母带制作片花等进行广告宣传，增加点击率，吸引更多免费用户。对于视频网站而言，网络用户流量的增加，一方面能够增加B公司的整体企业价值，另一方面也能使B公司开展的其他业务获取更多收益，例如，B公司可通过分流等业务获取更多收益，其广告价格也可能会有所增加。因此，A公司将该电视剧母带交给B公司之后，B公司已经可以使用该母带并且从中获利，A公司应当在该时点确认收入。

根据上述分析，电视剧播映权主要是通过播放实现其经济利益，而非其他衍生的经济利益，在B公司能够在其视频网站播放该电视剧之前，B公司无法通过主导其播放而获取由播放而实现的经济利益，因此，A公司应当在B公司能够播放该电视剧时，才能确认收入。

此外，A公司转让该电视剧播映权而有权收取的部分款项，可能受到该电视剧主创人员的个人行为和电视剧内容等因素的影响，存在不确定性，属于可变对价。A公司应当充分考虑这些因素对于合同价款的影响，并且在后续期间持续进行评估，只有当相关不确定性消除时，累计已确认的收入极可能不会发生重大转回的部分，才能计入交易价格，确认为收入。