案例6- 16 购物网站授予客户奖励积分相关的负债应确认为合同负债还是金融负债

一、案例背景

A公司经营一家购物网站，在该网站销售自营商品。同时，也有其他商家在A公司的购物网站向消费者销售商品，A公司为这些商家提供平台服务，并按照商家销售金额的5%收取平台服务费。当消费者在该购物网站购买其他商家销售的商品时，A公司代为收取款项，A公司将代收款项扣除服务费后支付给商家。消费者在该购物网站购买A公司自营商品时，A公司是主要责任人；消费者在该购物网站购买其他商家的商品时，A公司是代理人。

根据A公司的相关政策，消费者在该网站购买A公司自营商品时，可获得A公司授予的奖励积分。消费者既可以使用该积分兑换A公司自营的商品，也可以兑换入驻该购物网站的任一其他商家的商品。当客户选择兑换其他商家的商品时，A公司按照所兑换商品的货款扣除平台服务费后的净额向该商家支付款项。

2×19年7月1日，消费者B在该购物网站购买A公司自营商品，消费5,000元，获取500个积分。假定不考虑相关税费。

问题：A公司分摊至该奖励积分的价款，应当确认为合同负债还是金融负债?

二、会计准则及相关规定

《企业会计准则第14号——收人》(2017年修订)第三条规定：“本准则适用于所有与客户之间的合同，但下列各项除外：

(一)由《企业会计准则第2号——长期股权投资》、《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》、《企业会计准则第23号——金融资产转移》、《企业会计准则第24号——套期会计》、《企业会计准则第33号——合并财务报表》以及《企业会计准则第40号——合营安排》规范的金融工具及其他合同权利和义务，分别适用《企业会计准则第2号——长期股权投资》、《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》、《企业会计准则第23号——金融资产转移》、《企业会计准则第24号——套期会计》、《企业会计准则第33号——合并财务报表》以及《企业会计准则第40号——合营安排》。”

《企业会计准则第14号——收入》(2017年修订)第二十条规定：“合同中包含两项或多项履约义务的，企业应当在合同开始日，按照各单项履约义务所承诺商品的单独售价的相对比例，将交易价格分摊至各单项履约义务。企业不得因合同开始日之后单独售价的变动而重新分摊交易价格。”

《企业会计准则第14号——收入》(2017年修订)第三十五条规定：“对于附有客户额外购买选择权的销售，企业应当评估该选择权是否向客户提供了一项重大权利。企业提供重大权利的，应当作为单项履约义务，按照本准则第二十条至第二十四条规定将交易价格分摊至该履约义务，在客户未来行使购买选择权取得相关商品控制权时，或者该选择权失效时，确认相应的收入。客户额外购买选择权的单独售价无法直接观察的，企业应当综合考虑客户行使和不行使该选择权所能获得的折扣的差异、客户行使该选择权的可能性等全部相关信息后，予以合理估计。

客户虽然有额外购买商品选择权，但客户行使该选择权购买商品时的价格反映了这些商品单独售价的，不应被视为企业向该客户提供了一项重大权利。”

《企业会计准则第14号——收入》(2017年修订)第四十一条规定：“企业应当根据本企业履行履约义务与客户付款之间的关系在资产负债表中列示合同资产或合同负债。企业拥有的、无条件(即，仅取决于时间流逝)向客户收取对价的权利应当作为应收款项单独列示。

合同负债，是指企业已收或应收客户对价而应向客户转让商品的义务。如企业在转让承诺的商品之前已收取的款项。”

《企业会计准则第14号——收人(应用指南)》(2018年修订)指出：“当企业与客户之间的合同部分属于本准则规范范围，而其他部分属于上述其他企业会计准则规范范围时，如果上述其他企业会计准则明确规定了如何对合同中的一个或多个组成部分进行区分或初始计量，企业应当首先按照这些规定进行处理，并将按照上述其他准则进行初始计量的合同组成部分的金额排除在本准则规定的交易价格之外；否则，企业应当按照本准则对合同中的一个或多个组成部分进行区分和初始计量。”

《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》(2017年修订)第六条规定：“除下列各项外，本准则适用于所有企业各种类型的金融工具：

(六)由《企业会计准则第14号——收入》规范的属于金融工具的合同权利和义务，适用《企业会计准则第14号——收入》,但该准则要求在确认和计量相关合同权利的减值损失和利得时应当按照本准则规定进行会计处理的，适用本准则有关减值的规定。”

《企业会计准则第37号——金融工具列报》(2017年修订)第八条规定：“金融负债，是指企业符合下列条件之一的负债：

(一)向其他方交付现金或其他金融资产的合同义务。”

三、案例解析

消费者在A公司的购物网站购买A公司的自营商品，消费者是A公司的客户，其与A公司达成的买卖A公司商品的合同，适用收入准则进行会计处理。A公司在向消费者销售商品的同时，向其授予奖励积分，消费者可使用奖励积分在该网站免费兑换商品，因此，A公司授予消费者的奖励积分向其提供了一项额外购买选择权，且构成重大权利，应当作为一项单独的履约义务。在这种情况下，消费者购买A公司自营商品而支付的价款实际上取得了两项单独的商品，一是其原本购买的商品，二是奖励积分，A公司需要将销售商品收取的价款在二者之间按照其单独售价的相对比例进行分摊，分摊至奖励积分的部分，先确认为负债，在消费者未来使用该奖励积分取得相关商品的控制权，或者在该奖励积分失效时确认收入。

在本案例中，由于消费者B可以使用奖励积分兑换A公司自营商品或其他商家销售的商品，如果其选择兑换其他商家销售的商品，则A公司承担了向其他商家支付货款的合同义务，该义务产生于消费者购买A公司商品并取得奖励积分，适用收入准则进行会计处理。在新收入准则下，A公司在销售商品时已经收取的全部合同价款，在消费者B选择如何兑换奖励积分或该奖励积分失效之前，A公司需要随时准备为消费者B兑换积分提供商品。因此，A公司收取的价款中，分摊至该奖励积分的部分，确认为合同负债。

消费者B使用积分兑换商品时，A公司需要判断在该交易中其是主要责任人还是代理人，并相应进行会计处理。