案例6-17 BOT合同的收入确认

BOT(Build-Operate-Transfer)即建设一经营—移交，是指政府通过协议授予企业以一定期限的特许专营权，许可其建设和经营特定的公用基础设施，并准许其通过向用户收取费用或出售产品以清偿贷款，回收投资并赚取利润；特许权期限届满时，该基础设施无偿移交给政府。

财政部在2004年首次发布与之配套的会计处理规定《关于企业以特许经营权方式参与公共基础设施建设业务会计处理问题的复函》(财办会〔2004〕26号)。

国际财务报告准则解释委员会在2007年发布了《国际财务报告解释公告第12号——服务特许协议》,针对BOT业务的会计核算作出了明确具体的规定。为实现与国际会计准则的实质性趋同，财政部在广泛调研的基础上于2008年8月发布的《企业会计准则解释第2号》对BOT业务的会计核算作出了相应规定，但上市公司在实际执行过程中还存在一些问题，特别是对于企业在BOT的业务安排下所取得的资产应当确认为何种资产，在实务中一直存在不同的理解和处理。

一、案例背景

A公司为上市公司，以BOT方式从事污水处理业务。为了方便、高效地对不同的BOT项目进行核算考核，A公司成立专门的项目公司管理各个不同的项目，以项目公司为主体与政府及有关部门签署BOT合同，并由项目公司负责项目实施跟踪管理及建成后的运营。A公司下属子公司B公司专门从事污水处理厂的建造。项目公司承接BOT项目之后，与B公司签订委托建造合同，委托B公司负责该项目的建造工作。项目公司与政府签订的BOT合同经营期限均为30年。在《企业会计准则解释第2号》颁布前，该公司将上述项目形成的资产按照固定资产核算，根据《企业会计准则解释第2号》的相关规定，该公司将BOT项目形成的资产调整为无形资产。

经调阅该公司BOT项目有关协议，上述协议中均含有污水保底处理量的保底条款。根据协议，如果实际处理量超过保底处理量，则保底处理量部分按基本单价收费，超过部分按超进水单价收费；如果实际处理量未达到保底处理量，则实际处理量按基本单价收费，未达到部分按欠进水单价收费。超进水单价和欠进水单价均低于基本单价，上述污水处理费均是向协议甲方——相关政府部门或授权机构结算收取。

对上述BOT相关业务，有两种会计处理意见

1.根据项目公司与有关部门达成的BOT协议，该协议有保底处理量的承诺且项目公司有权向合同授予方收取费用，A公司应将其确认为金融资产。

2.虽然BOT协议均有保底处理量的承诺，但由于各个月份实际污水处理量不完全相同，各部分处理单价存在差异，每月结算额均不固定，A公司应将其确认为无形资产。

问题：A公司应如何处理BOT相关业务?

二、会计准则及相关规定

根据《企业会计准则解释第2号》①,在BOT的业务安排下，建造期间，企业对于所提供的建造服务应当按照《企业会计准则第15号——建造合同》确认相关的收入和费用。企业提供建造服务确认的建造收入应当按照收取或应收对价的公允价值计量，并分以下两种情况在确认收入的同时，确认金融资产或无形资产：

1.合同规定基础设施建成后的一定期间内，项目公司可以无条件地自合同授予方收取确定金额的货币资金或其他金融资产的；或在项目公司提供经营服务的收费低于某一限定金额的情况下，合同授予方按照合同规定负责将有关差价补偿给项目公司的，应当在确认收入的同时确认金融资产，并按照《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》的规定处理。

2.合同规定项目公司在有关基础设施建成后，从事经营的一定期间内有权向获取服务的对象收取费用，但收费金额不确定的，该权利不构成一项无条件收取现金的权利，项目公司应当在确认收入的同时确认无形资产。

项目公司未提供实际建造服务，将基础设施建造发包给其他方的，不应确认建造服务收入，应当按照建造过程中支付的工程价款等考虑合同规定，分别确认为金融资产或无形资产。

BOT业务所建造基础设施不应作为项目公司的固定资产。

基础设施建成后，项目公司应当按照《企业会计准则第14号——收入》确认与后续经营服务相关的收入。

按照合同规定，企业为使有关基础设施保持一定的服务能力或在移交给合同授予方之前保持一定的使用状态，预计将发生的支出，应当按照《企业会计准则第13号——或有事项》的规定处理。

按照特许经营权合同规定，项目公司应提供不止一项服务(如既提供基础设施建造服务又提供建成后经营服务)的，各项服务能够单独区分时，其收取或应收的对价应当按照各项服务的相对公允价值比例分配给所提供的各项服务。

①财政部于2017年7月发布《企业会计准则第14号——收入》(2017年修订),企业执行《企业会计准则第14号——收入》(2017年修订)之后，不再执行2006年2月发布的《企业会计准则第14号——收入》和《企业会计准则第15号——建造合同》。但是，财政部尚未对《企业会计准则解释第2号》中有关BOT业务的会计处理规定进行修订。

在BOT业务中，授予方可能向项目公司提供除基础设施以外的其他资产，如果该资产构成授予方应付合同价款的一部分，不应作为政府补助处理。项目公司自授予方取得资产时，应以其公允价值确认，未提供与获取该资产相关的服务前应确认为一项负债。

三、案例解析

BOT业务包括建设、经营和移交三个阶段。通常情况下，在BOT的业务安排下，企业首先为政府建造基础设施，建成之后负责在一定期间内对该基础设施进行运营，并在约定的经营期限结束后将该基础设施移交给政府。企业因建造基础设施而提供的建造服务，可能会取得不同形式的对价，企业应当根据前述会计准则的有关规定，在确认建造服务收入的同时，将所取得的对价确认为相应的资产。具体而言，对于所提供的建造服务，如果企业取得的是一项无条件收取固定或可确定金额现金的权利，即无论企业在基础设施运营期间取得运营收入如何，都可以无条件地自合同授予方取得固定或可确定金额的现金的情况下，应当确认为一项金融资产(应收款项);相反，如果企业取得的只是在未来特定期间运营该基础设施、并取得运营收入的权利，且该权利并不构成一项无条件收取固定或可确定现金的权利，该权利不符合金融资产的确认条件，应当确认为一项无形资产(特许经营权)。

在本案例中，在A公司合并报表层面，以合并整体作为一个会计主体而言，该交易的实质为A公司及其子公司构成的企业集团与政府签订BOT合同，集团整体为政府提供了建造服务。因此，在集团对外部第三方提供了建造服务的情况下，A公司合并报表内应当确认对第三方的建造收入、成本和相应的利润。A公司合并报表的最终结果应体现为：集团根据BOT合同约定，确认建造收入并按照B公司实际发生的建造支出确认成本。

A公司在确认建造收人的同时，应当将所取得的对价确认为相应的资产。从本案例涉及的BOT协议的相关合同条款分析，A公司在经营期限内获得的收费，可分为两部分，即不受实际处理量影响的固定收费(按照保底处理量×欠进水单价计算的水费收入)和受实际处理量影响的收费(按照保底处理量以内的实际处理量×〈基本单价-欠进水单价〉)以及(按照超过保底处理量的实际处理量×超进水单价计算的水费收入)。

我们认为，对于不受实际处理量影响的固定收费部分，其实质为A公司取得的是无条件地向合同授予方收取确定金额货币资金或其他金融资产的权利，因此应将其确认为金融资产(应收款项);对于受实际处理量影响的收费部分，则应当按照确认的建造收入金额扣除已确认的金融资产的金额(如适用)确认为无形资产。