案例6- 18回迁房的收入确认

一、案例背景

A公司是一家房地产开发企业，通过招拍挂方式取得当地政府出让的土地使用权，土地占用面积为5万平方米，规划建筑面积为10万平方米。土地出让合同约定土地出让价款为4亿元，且该出让宗地须配建2万平方米的住宅用于安置被搬迁的居民，并约定以低于同类可售商品房公允价值的固定价格售予回迁业主或其他指定方。

A公司在预售时与回迁业主或其他指定方按照土地出让合同中约定的销售价格签订商品房买卖合同，并按合同所载销售价格收取销售房款并开具发票。根据合同约定，回迁房销售均价为1,000元/平方米；购买土地使用权时的同类可售商品房市场均价为10,000元/平方米；回迁业主签订回迁房销售合同并交付价款时，同类可售商品房市场均价为12,000元/平方米。

问题：A公司如何对回迁房销售进行会计处理?

二、会计准则及相关规定

《企业会计准则第7号——非货币性资产交换》(2019年修订)第二条规定：“非货币性资产交换，是指交易双方主要以存货、固定资产、无形资产和长期股权投资等非货币性资产进行的交换。该交换不涉及或只涉及少量的货币性资产(即补价)。”

《企业会计准则第7号——非货币性资产交换》(2019年修订)第三条规定：“本准则适用于所有非货币性资产交换，但下列各项适用其他相关会计准则：

(一)企业以存货换取客户的非货币性资产的，适用《企业会计准则第14号——收入》。”

《企业会计准则第7号——非货币性资产交换》(2019年修订)第六条规定：“非货币性资产交换同时满足下列条件的，应当以公允价值为基础计量：

(一)该项交换具有商业实质；

(二)换入资产或换出资产的公允价值能够可靠地计量。

换入资产和换出资产公允价值均能够可靠计量的，应当以换出资产的公允价值为基础计量，但有确凿证据表明换入资产的公允价值更加可靠的除外。”

《企业会计准则第7号——非货币性资产交换》(2019年修订)第七条规定：“满足下列条件之一的非货币性资产交换具有商业实质：

(一)换入资产的未来现金流量在风险、时间和金额方面与换出资产显著不同。

(二)使用换入资产所产生的预计未来现金流量现值与继续使用换出资产不同，且其差额与换入资产和换出资产的公允价值相比是重大的。”

《企业会计准则第7号——非货币性资产交换》(2019年修订)第八条规定：“以公允价值为基础计量的非货币性资产交换，对于换入资产，应当以换出资产的公允价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本进行初始计量；对于换出资产，应当在终止确认时，将换出资产的公允价值与其账面价值之间的差额计入当期损益。

有确凿证据表明换人资产的公允价值更加可靠的，对于换入资产，应当以换入资产的公允价值和应支付的相关税费作为换入资产的初始计量金额；对于换出资产，应当在终止确认时，将换入资产的公允价值与换出资产账面价值之间的差额计人当期损益。”

《企业会计准则第7号——非货币性资产交换》(2019年修订)第九条规定：“以公允价值为基础计量的非货币性资产交换，涉及补价的，应当按照下列规定进行处理：

(一)支付补价的，以换出资产的公允价值，加上支付补价的公允价值和应支付的相关税费，作为换入资产的成本，换出资产的公允价值与其账面价值之间的差额计入当期损益。

有确凿证据表明换人资产的公允价值更加可靠的，以换入资产的公允价值和应支付的相关税费作为换入资产的初始计量金额，换入资产的公允价值减去支付补价的公允价值，与换出资产账面价值之间的差额计入当期损益。

(二)收到补价的，以换出资产的公允价值，减去收到补价的公允价值，加上应支付的相关税费，作为换入资产的成本，换出资产的公允价值与其账面价值之间的差额计入当期损益。

有确凿证据表明换入资产的公允价值更加可靠的，以换入资产的公允价值和应支付的相关税费作为换入资产的初始计量金额，换入资产的公允价值加上收到补价的公允价值，与换出资产账面价值之间的差额计入当期损益。”

《企业会计准则第14号——收人》(2017年修订)发文通知中指出：“企业以存货换取客户的固定资产、无形资产等的，按照本准则的规定进行会计处理；其他非货币性资产交换，按照《企业会计准则第7号非货币性资产交换》的规定进行会计处理。”

《企业会计准则第14号——收入》(2017年修订)第二条规定：“收入，是指企业在日常活动中形成的、会导致所有者权益增加的、与所有者投入资本无关的经济利益的总流入。”

《企业会计准则第14号——收入》(2017年修订)第十一条规定：“满足下列条件之一的，属于在某一时段内履行履约义务；否则，属于在某一时点履行履约义务：

(一)客户在企业履约的同时即取得并消耗企业履约所带来的经济利益。

(二)客户能够控制企业履约过程中在建的商品。

(三)企业履约过程中所产出的商品具有不可替代用途，且该企业在整个合同期间内有权就累计至今已完成的履约部分收取款项。

具有不可替代用途，是指因合同限制或实际可行性限制，企业不能轻易地将商品用于其他用途。有权就累计至今已完成的履约部分收取款项，是指在由于客户或其他方原因终止合同的情况下，企业有权就累计至今已完成的履约部分收取能够补偿其已发生成本和合理利润的款项，并且该权利具有法律约束力。”

《企业会计准则第14号——收入》(2017年修订)第十三条规定：“对于在某一时点履行的履约义务，企业应当在客户取得相关商品控制权时点确认收入。在判断客户是否已取得商品控制权时，企业应当考虑下列迹象：

(一)企业就该商品享有现时收款权利，即客户就该商品负有现时付款义务。

(二)企业已将该商品的法定所有权转移给客户，即客户已拥有该商品的法定所有权。

(三)企业已将该商品实物转移给客户，即客户已实物占有该商品。

(四)企业已将该商品所有权上的主要风险和报酬转移给客户，即客户已取得该商品所有权上的主要风险和报酬。

(五)客户已接受该商品。

(六)其他表明客户已取得商品控制权的迹象。”

《企业会计准则第14号——收入》(2017年修订)第十四条规定：“企业应当按照分摊至各单项履约义务的交易价格计量收入。

交易价格，是指企业因向客户转让商品而预期有权收取的对价金额。企业代第三方收取的款项以及企业预期将退还给客户的款项，应当作为负债进行会计处理，不计入交易价格。”

《企业会计准则第14号——收入》(2017年修订)第十八条规定：“客户支付非现金对价的，企业应当按照非现金对价的公允价值确定交易价格。非现金对价的公允价值不能合理估计的，企业应当参照其承诺向客户转让商品的单独售价间接确定交易价格。非现金对价的公允价值因对价形式以外的原因而发生变动的，应当作为可变对价，按照本准则第十六条规定进行会计处理。单独售价，是指企业向客户单独销售商品的价格。”

三、案例解析

回迁房通常是按照城市危旧房改造政策，将危改区内的私房或承租的公房拆除，然后按照回迁政策标准，被拆迁人回迁，取得改造后新建的房屋。对取得的回迁房的收人，应结合相关拆迁补偿协议、企业内部管理等的具体情况，判断交易实质，以确定收入确认的方式。

1.如果回迁房的经济实质与商品房销售类似，回迁人可选择的房屋类型、配建标准、择房条件等与商品房无差异，如未指定回迁户只能购买特定的楼或楼层、特定的户型或面积，回迁楼的建造标准也与其他商品房类似则其经济实质是回迁户以原自住的土地和房屋换取房地产开发商准备建造的房屋，并以1,000元/平方米支付补价。

根据交易的实质，1,000元/平方米的补价占整个资产交换金额的比例较小，如低于25%,且由于该非货币性资产交换换入资产与换出资产在风险、时间、金额、未来现金流等方面不同，应作为具有商业实质的非货币性资产交换处理。房地产开发企业是以其建造的房屋换取回迁户原自住的土地和房屋，按照《企业会计准则第14号——收入》(2017年修订)发文通知中的规定“企业以存货换取客户的固定资产、无形资产等的，按照本准则的规定进行会计处理”,即这一交易适用收入准则，应以其公允价值确认收入，同时结转相应的成本。

根据《企业会计准则第14号——收入》(2017年修订)第十八条的规定：“客户支付非现金对价的，企业应当按照非现金对价的公允价值确定交易价格。非现金对价的公允价值不能合理估计的，企业应当参照其承诺向客户转让商品的单独售价间接确定交易价格。”在本案例中，公司首先应根据取得的土地的公允价值来确定作为支付对价的回迁房的公允价值，如果取得土地的公允价值不能合理估计，可以采用房屋的单独售价确定交易价格。

在本案例中，假设取得土地的公允价值不能合理估计，因此采用房屋的单独售价确定交易价格。A公司购买的土地使用权成本4亿元(合楼面单价4,000元/平方米),配建的回迁房于取得土地使用权时的公允价值扣除实际收到的回迁业主支付的固定价款合计1.8亿元(10,000×20,000-1,000×20,000),土地使用权的购置成本合计为5.8亿元，合楼面单价为5,800元/平方米(5.8亿元/10万平方米)。假设使回迁房及其他商品房达到预计可交付状态的其他建造成本为2,000元/平方米，回迁房及其他商品房包括土地成本在内的建造成本共计7,800元/平方米。回迁房部分确认收入2亿元(1万元/平方米×2万平方米),相应结转营业成本1.56亿元(7,800元/平方米×2万平方米)。

2.在回迁房的经济实质与商品房销售存在显著差距的情况下，可视具体情况的不同进行会计处理：

(1)如果房地产企业配建回迁房的目的并非销售回迁房并获取利润，而是为取得土地使用权承担的义务；回迁房的销售对象、价格、交付时间等相关活动于取得土地使用权时均已被约定，企业并未主导或参与回迁房的销售活动，该情况下签订回迁房买卖合同的回迁业主并非是房地产企业的“客户”,配建的回迁房是为了取得土地使用权所必须承担的义务，回迁房不确认收入，企业配建回迁房的成本扣除收到的补价，计入土地成本。

在本案例中，配建的回迁房交付时不确认收入，回迁房单位成本6,000元/平方米(4,000+2,000)扣除收到的价款1,000元/平方米，即5,000元/平方米，合计1亿元(5,000×20,000)作为取得其他商品房土地使用权成本的一部分，于其他商品房交付时结转至营业成本。

(2)如果建设回迁房的活动实质上是由政府委托房地产企业去进行，价格和面积都是执行此前政府与回迁户达成的补偿标准，房地产企业并没有实际的定价权；建造回迁房的土地是单独划定的，政府已指定用途，指定建造标准，房地产企业对于建设完成的回迁房没有所有权和处置权，回迁房的建设并非企业自主开发销售房地产，而是受政府委托建造。此时，对于回迁房和商品房，企业实际提供了不同商品和服务。该交易的实质是公司以提供回迁房部分的建造服务和现金对价换取政府商品房部分的土地使用权。

根据交易的实质，对于回迁房所对应的土地使用权，企业从未享有其风险和报酬，未取得其控制权，在回迁房的安排中，企业仅仅是提供了建造相关的服务，应确认相关的建造收入，回迁房不承担土地成本。公司以提供回迁房部分的建造服务和现金对价向政府换取商品房部分的土地使用权，属于客户对建造服务支付了非现金对价，根据准则第十八条的规定，公司应首先根据取得的土地的公允价值来确定作为支付对价的回迁房的公允价值，如果取得的土地的公允价值不能合理估计的，可以提供建造服务的单独售价确定交易价格。在本案例中，假设取得土地的公允价值不能合理估计，因此采用建造服务的单独售价确定交易价格。

假定企业的回迁房建造成本为2,000元/平方米，成本加成率10%(该比例为企业提供建造服务的合理毛利率),则每平方米的建造收入为2,200元。A公司应确认建造收人4,400万元(2,200×20,000),建造成本4,000万元(2,000×20,000)。收到的回迁房资金2,000万元，剩余2,400万元(4,400-2,000)作为建设其他商品房的土地成本。