案例7- 01 政府补助的认定

为了体现一个国家的经济政策，鼓励或扶持特定行业、地区或领域的发展，国家通常会对有关企业予以经济支持，如无偿拨款、担保、放弃或者不收缴应收收入等。《企业会计准则第16与政府补助》(2017年修订)中将政府补助定义为“企业从政府无偿取得货币性资产或非货币性资产”。政府补助的特点在于其属于来源于政府的经济资源及无偿性。虽然政府补助具有无偿性，但是并不代表任何企业都可以获得。获得政府补助需要满足一定的条件。如何区分企业因满足一定条件(例如企业有某些政府鼓励的行为)而获得了政府补助与政府作为参与交易的一方，要求企业为政府提供某些商品或服务而支付给企业的对价，是实务中该类交易的处理难点。

一、案例背景

A公司为上市公司，从2×08年开始受政府委托进口医药类特种原料M,再将M销售给国内的生产企业，加工出产品N销售给最终顾客。产品N的销售价格由政府确定。由于国际市场上原料M的价格上涨，而国内产品N的价格保持稳定不变，形成进销倒挂的局面。2×11年之前，A公司销售给生产企业的时候以原料M的进口价格为基础定价，国家财政对生产企业进行补贴；2×11年之后，国家规范补贴款管理，改为限定A公司对生产企业的销售价格，然后对A公司的进销差价损失由国家财政给予返还，差价返还金额以销售价格减去加权平均采购成本的价差乘以销售给生产企业的数量计算。

问题：A公司收到的差价返还款是否应作为政府补助进行处理?

二、会计准则及相关规定

《企业会计准则第16号——政府补助》(2017年修订)第二条规定：“本准则中的政府补助，是指企业从政府无偿取得货币性资产或非货币性资产。”

《企业会计准则第16号——政府补助》(2017年修订)第五条规定：“下列各项适用其他相关会计准则：(一)企业从政府取得的经济资源，如果与企业销售商品或提供服务等活动密切相关，且是企业商品或服务的对价或者是对价的组成部分，适用《企业会计准则第14号——收入》等相关会计准则。”

《企业会计准则第16号——政府补助》(2017年修订)第八条规定：“与资产相关的政府补助，应当冲减相关资产的账面价值或确认为递延收益。与资产相关的政府补助确认为递延收益的，应当在相关资产使用寿命内按照合理、系统的方法分期计入损益。按照名义金额计量的政府补助，直接计入当期损益。”

《企业会计准则第16号——政府补助》(2017年修订)第九条规定：“与收益相关的政府补助，应当分情况按照以下规定进行会计处理：

(一)用于补偿企业以后期间的相关成本费用或损失的，确认为递延收益，并在确认相关成本费用或损失的期间，计入当期损益或冲减相关成本；

(二)用于补偿企业已发生的相关成本费用或损失的，直接计入当期损益或冲减相关成本。”

《企业会计准则第14号——收入》(2017年修订)将收入定义为“企业在日常活动中形成的、会导致所有者权益增加的、与所有者投入资本无关的经济利益的总流入”。

三、案例解析

一般情况下，从政府无偿获得的货币性和非货币性资产属于政府补助，但不是所有来源于政府的货币性和非货币性资产都是政府补助，应该具体问题具体分析。

在本案例中，A公司从政府取得货币资产，这从形式上符合政府补助的定义，按照政府补助准则，收到的政府补助在总额法下应当确认为“其他收益”,但是这样处理，会导致A公司的报表呈现主营业务的负毛利和较大金额的其他收益，没有反映A公司的业务模式和交易实质，也未能反映企业的真实经营状况.

第一，该部分来自政府的货币资产是政府对企业日常销售价格进行限定之后的补偿。2×11年之后，国家改变补贴管理方式，直接限定A公司的销售价格，A公司的进销差价损失由国家财政补贴，来自政府的补贴款本质上是A公司商品价格的组成部分。从对A公司财务状况的影响来看，采购并销售M材料的交易不会给其带来亏损，但是在A公司的报表中却呈现主营业务的亏损。

第二，从2×11年前后对比来看，在2×11年之前，国家将补贴直接支付给购买M原料的生产企业，A公司按照正常价格销售，不存在政府补助问题；而2×11年之后，国家将补贴直接支付给A公司，该变化的主要原因是购买M原料的生产企业数量较多，直接支付给A公司便于国家的监督和管理，交易的性质不应该因为支付前移发生变化。该补助的实质是对最终顾客的补助，对于前端进口和生产企业而言，都是一种限制正常售价后的价格补偿。

第三，从交易实质看，A公司受政府委托进口原料，A公司为政府提供服务，政府支付的价款为交易对价的一部分。政府补助最本质的特点是无偿性。该案例中，政府给予补贴的原因是A公司售价被政府管制，差价由政府补偿，这一切都和A公司进口并销售原料而且没有按正常价格销售有关，不具有无偿性。此外，将在同一项交易中，针对同一标的资产从指定企业收到的销售款作为收入，而将从政府收到的对价部分确认为其他收益，这样处理没有公允地反映交易实质。

综上所述，A公司从国外进口M材料，按照限定的价格销售给指定企业，并从政府取得的差价补偿，与其销售商品或提供服务等活动密切相关，属于企业商品或服务的对价或者是对价的组成部分，应适用《企业会计准则第14号——收入》等相关会计准则，不属于政府补助。