案例7-02 政府补助类别的判断

企业会计准则规定，对于政府补助的会计处理，无论其是通过何种形式取得的，都应当划分为与资产相关的政府补助和与收益相关的政府补助。两种类别的政府补助，会计处理原则不同，对各期损益的影响也不同。然而在实务操作中，往往容易混淆这两种类别的政府补助。

一、案例背景

A公司为上市公司，2×13年12月，A公司与其所在地工业园管委会签订协议，实施异地搬迁扩建。A公司将在该工业园建设新的厂房。协议约定：

(1)A公司将以150元/平方米的单价取得20万平方米土地使用权，土地出让金总金额3,000万元。

(2)A公司交纳全部土地出让金后5个工作日内，管委会以“进园企业科技创新扶持资金”的形式向A公司支付3,000万元扶持资金。

A公司认为，在与管委会进行进园谈判时，就提出了科技创新扶持资金的申请，但对方表示当地经济落后，政府财政资金少，能否在引入成功时再提供。因此，考虑到在A公司交纳土地出让金之后，对方就有财政收入，故约定第一笔科技创新扶持资金应该在对方收到土地出让金之后拨付。公司认为该资金并不是针对土地款进行的补偿，应该作为与收益相关的政府补助。

问题：A公司将3,000万元科技创新扶持资金作为与收益相关的政府补助是否恰当?

二、会计准则及相关规定

《企业会计准则第16号——政府补助》(2017年修订)第四条规定：“政府补助分为与资产相关的政府补助和与收益相关的政府补助。与资产相关的政府补助，是指企业取得的、用于购建或以其他方式形成长期资产的政府补助。与收益相关的政府补助，是指除与资产相关的政府补助之外的政府补助。”

《企业会计准则第16号——政府补助》(2017年修订)第十条规定：“对于同时包含与资产相关部分和与收益相关部分的政府补助，应当区分不同部分分别进行会计处理；难以区分的，应当整体归类为与收益相关的政府补助。”

三、案例解析

政府补助的形式多种多样，如财政拨款、财政贴息、税收返还或无偿划拨非货币性资产等。确定了来源于政府的经济资源属于政府补助后，还应当对其进行恰当的分类。根据政府补助准则的规定，政府补助应当划分为与资产相关和与收益相关的政府补助。这两类政府补助给企业带来经济利益或者弥补相关成本费用的形式不同，从而在具体会计处理上存在差别。

同时，对于一些综合性政府补助，在相关文件中未明确不同补助对象的金额，只有一个总金额。通常企业收到的政府补助都是有相关申请文件的，申请文件中通常需要提供补贴对象的相关预算明细。政府审核相关申请文件，最后批准补助的金额，可能是相关预算的全部，也可能是其中的一部分。如果是补贴的全部，则可以直接根据预算明细表，识别其中与资产相关的部分和与收益相关的部分；如果是补贴的一部分，也可以基于补贴占预算的比例，将补贴资金分配到预算明细的不同项目中，从而确定与资产相关的补助金额和与收益相关的补助金额。如果企业并没有相关申请文件，或者相关申请文件中并未提供预算明细，则需要进一步确凿证据(如管理层关于补贴资金使用计划等)作为政府补助不同类别划分的依据。

另外，在实务中还存在政府补助文件中直接列明会计处理方式的情况，如计入资本公积或计为营业外收入。这种情况可能会给会计处理提供方向，但也可能与会计准则有关规定存在冲突，这时如何进行具体会计处理需要具体分析。根据准则规定，与资产相关的政府补助是指用于购建或以其他方式形成长期资产的政府补助。在本案例中，按照协议约定，A公司收到的第一笔3,000万元资金，是以“进园企业科技创新扶持资金”的形式取得的，并不是针对土地款所进行的补偿，也不是针对随后的厂房建设。之所以要以土地出让金的缴纳为前提，是出于政府财政资金的考虑。此外，A公司在申请补助时，也是以科技创新扶持的名义提出的申请。

因此，本案例中没有充分证据表明A公司收到的第一笔3,000万元科技创新扶持资金属于与资产相关的政府补助。按照会计准则的规定，公司应将其作为与收益相关的政府补助处理。

【相关案例之一】

如何判断政府补助是与资产相关还是与收益相关

(一)案例背景

A公司是主业为制造业的上市公司。2×13年10月，A公司某节能技术改造项目正式经当地经济发展局核准，该项目属于国家重点节能技术改造项目，项目总投资为1.8亿元，其中长期资产的建设投资额为1.5亿元，流动资金等其他投资额合计3,000万元。A公司同时也就该技改项目向当地政府申请补助，补助用途为资产建设投资。2×14年度，A公司全额收到“中央预算投资”项下的政府补助1,000万元，相关补助文件未明确上述政府补助是与收益相关还是与资产相关.

问题：A公司收到的政府补助应分类为与资产相关还是与收益相关?

(二)案例解析

按照企业会计准则的有关规定，与资产相关的政府补助，是指企业取得的、用于购建或以其他方式形成长期资产的政府补助。如果政府补助文件明确规定了补助对象，则一般不存在判断的难度。实务中会计处理的难点在于，有时候政府补助的文件并未明确列明其补助的对象。我们认为，上市公司不应因政府文件并未表明补助对象就可以任意将其认定为是与收益相关的政府补助，而应结合公司向政府申请补助时所注明的目的、项目性质、补助用途以及政府下发补助时索引的政策依据等，基于实质重于形式的原则进行综合判断。如果在相关政府补助文件中指明了补助资金所对应的项目，且所对应项目主体为购建资产的，则政府补助应作为与资产相关的政府补助进行会计处理。

在本案例中，A公司申请补助的项目为节能技术改造项目，项目主体是购建长期资产，且A公司向政府申请补助时的用途也注明是用于资产建设投资，因此可以判断该补助为与资产相关的政府补助。此外，A公司还应当在财务报表附注中充分披露将该项政府补助划分为与资产相关的判断依据。

【相关案例之二】

与技改项目相关政府补助的类别

(一)案例背景

A公司为上市公司，2×11年，A公司所在地市经济发展局核准A公司某节能技改项目总投资2.3亿元，其中建设投资2亿元，流动资金等其他投资3,000万元。2×12年，根据国家发改委通知，A公司技改项目作为重点节能工程示范项目，获得“中央预算内投资”项下政府补助2,000万元并于2×12年9月全部收到。

2×14年8月，A公司技改项目完成通过验收。A公司认为政府补助的文件中并未明确该项政府补助是与收益相关还是与资产相关，因此，拟作为与收益相关的政府补助，全额计入2×14年度其他收益。

问题：A公司将技改项目的政府补助判断为与收益相关是否恰当?

(二)案例解析

根据本案例背景，我们可以看出，A公司的某节能技改项目属于国家发改委规定的重点节能工程示范项目，所以A公司能够取得2,000万元的政府补助。该项补助是为了鼓励企业进行节能技改、针对此节能技改项目作出的补偿。A公司此项节能技改项目的主体为建设投资，可以判断该项补助是属于与固定资产相关的政府补助。

一项政府补助是与资产相关还是与收益相关，应根据企业会计准则进行判断，在相关的政府补助文件中通常不会也无须对此作出规定，企业不应该因为补助文件未注明是与资产相关的政府补助就将其作为与收益相关的政府补助。如果在相关政府补助文件中指明了收到的补助资金所对应的项目，且是用于购建或以其他方式形成长期资产的，那么应将收到的政府补助作为与资产相关的政府补助进行会计处理。