案例6- 12 收入应该按照总额还是净额确认

收入是指企业在日常活动中形成的、会导致所有者权益增加的、与所有者投入资本无关的经济利益的总流入。企业在确认收入时，需要根据上述定义进行判断，只有由企业本身所从事的日常活动所产生的经济利益的总流入才能确认为企业的收入。在某些交易安排下，企业在日常经营活动中从客户所收取的款项中可能包含了代第三方收取的金额，在这种情况下，该代收款项并不会为企业带来经济利益的流入，也并不会导致企业所有者权益的增加，不能确认为企业的收入。

一、案例背景

A公司为上市公司，主要从事外贸进出口贸易，其中自营进出口贸易收入占总收入的2/3,代理进出口、转口贸易收入占总收入的1/3。A公司在核算代理进出口、转口贸易业务时，将从客户收取的全部款项和支出的全部款项(包括上述业务中所涉及的进出口商品的采购价款及相关税费)分别按全额确认为收入和成本，但公司代理的进出口商品价值并未计入资产负债表内的存货项目。

从事代理进出口、转口业务时，代理方A公司通常与委托方进行权利和义务约定，签署代理协议。以代理进口业务为例，委托方自行指定国外供应商，并与国外供应商商定进口合同各项条款，并对国外供应商的资信及其履行对外合同负全部责任。进口合同签署后，委托方作为实际进口方，承担所有进口合同中商品品质、数量、技术指标方面的风险。委托方承担因自身原因、政策和汇率风险等致使合同不能履行或不能全部履行的责任。代理方A公司则根据委托方拟定的进口合同条款，以A公司名义与国外供应商签订进口合同。A公司办理有关进口手续。代理进口过程中的一切税费由委托方承担，如需A公司代为缴纳的，须由委托方提前汇入A公司指定账户。

假定B公司委托A公司进口某商品，并签署代理协议，A公司开展该项代理进口业务的基本操作流程如下：

1.合同生效后，B公司安排A公司签署进口合同。

2.B公司向A公司支付开立信用证所需保证金，A公司收到保证金并经B公司书面确认后，根据进口合同的要求从银行开出信用证，保证金利息归B公司所有。

3.进口商品装运后，B公司安排海运保险事宜，保险受益人为A公司。

4.A公司收到国外供应商的付款通知后，经B公司书面同意后，A公司垫付货款。

5.A公司收取国外供应商的全套单据包括提货单，商品到港后，A公司持提货单和报关单等资料办理报关手续，相关费用由B公司承担。

6.报关完成后，A公司向B公司发出付款通知单，包括购销汇凭证等。

7.B公司收到A公司的付款通知单后，将进口商品的货款及其税费、支付给A公司的代理佣金等，扣除已支付的保证金后全额折合成人民币支付给A公司。

8.A公司收到货款后，向B公司发送进口商品，代理进出口合同履行完毕。

问题：

(1)A公司代理进出口业务的收入应按总额确认还是净额确认?

(2)A公司应在何时确认代理进出口业务收入?

(3)委托代理合同中的商品是否应计入A公司期末存货?

二、会计准则及相关规定

《企业会计准则第14号——收入》(2017年修订)第二条规定：“收人，是指企业在日常活动中形成的、会导致所有者权益增加的、与所有者投入资本无关的经济利益的总流入。”

《企业会计准则第14号——收入》(2017年修订)第四条规定：“企业应当在履行了合同中的履约义务，即在客户取得相关商品或服务控制权时确认收入。

取得相关商品控制权，是指能够主导该商品的使用并从中获得几乎全部的经济利益。”

《企业会计准则第14号——收入》(2017年修订)第十四条规定：“企业应当按照分摊至各单项履约义务的交易价格计量收入。

交易价格，是指企业因向客户转让商品而预期有权收取的对价金额。企业代第三方收取的款项以及企业预期将退还给客户的款项，应当作为负债进行会计处理，不计入交易价格。”

《企业会计准则第14号——收入》(2017年修订)第三十四条规定：“企业应当根据其在向客户转让商品前是否拥有对该商品的控制权，来判断其从事交易时的身份是主要责任人还是代理人。企业在向客户转让商品前能够控制该商品的，该企业为主要责任人，应当按照已收或应收对价总额确认收入；否则，该企业为代理人，应当按照预期有权收取的佣金或手续费的金额确认收人，该金额应当按照已收或应收对价总额扣除应支付给其他相关方的价款后的净额，或者按照既定的佣金金额或比例等确定。

企业向客户转让商品前能够控制该商品或服务的情形包括：

(一)企业自第三方取得商品或其他资产控制权后，再转让给客户。

(二)企业能够主导第三方代表本企业向客户提供服务。

(三)企业自第三方取得商品控制权后，通过提供重大的服务将该商品与其他商品整合成某组合产出转让给客户。

在具体判断向客户转让商品前是否拥有对该商品的控制权时，企业不应仅局限于合同的法律形式，而应当综合考虑所有相关事实和情况，这些事实和情况包括：

(一)企业承担向客户转让商品的主要责任。

(二)企业在转让商品之前或之后承担了该商品的存货风险。

(三)企业有权自主决定所交易商品的价格。

(四)其他相关事实和情况。”

三、案例解析

根据会计准则的相关规定，收入是指企业在日常活动中形成的、会导致所有者权益增加的、与所有者投入资本无关的经济利益的总流入。

《企业会计准则第14号——收入》(2017年修订)对于判断主体在一项交易中是作为主要责任人还是代理人提供了具体指引。

1.在本案例中，A公司的日常活动是根据代理协议为委托人提供代理服务以赚取代理佣金，而并非自身进行进出口贸易买卖商品以赚取商品差价而获利，因此A公司仅应当将其赚取的代理佣金收入确认为收入，即以净额确认收入。

在本案例中，根据A公司签署的前述代理进口协议中对委托方和代理方的权利、责任条款以及A公司的业务操作流程，对照《企业会计准则第14号——收入》(2017年修订)的相关规定进行综合分析，我们可以作如下判断：

(1)A公司在从事代理进出口业务中的身份为代理人；

(2)A公司应按净额法确认代理进出口业务的收入，即按A公司向委托方收取的代理佣金金额确认收入。

2.A公司代理进出口业务收入的确认时间。A公司应当根据与B公司签订的代理协议的相关约定进行判断，如果该代理服务满足《企业会计准则第14号——收入》(2017年修订)有关在一段时间内确认收入的条件，A公司应当在履行合同的期间内按照适当的履约进度确认收入；如果该代理服务不满足在一段时间内确认收入的条件，A公司应当在该代理服务控制权转移的时点确认收入。假定该代理服务不满足在一段时间内确认收入的条件，根据A公司代理B公司进口业务的基本操作流程，对照准则的相关规定，如果在A公司收取B公司货款并向B公司发货后，B公司已经取得该项代理业务相关的控制权，且收入确认的其他条件也都得到满足，则A公司应在与B公司的代理协议履行完毕时确认代理佣金收入。

3.委托代理合同中的商品是否应计入A公司期末存货。A公司作为代理人，在正常情况下对购入的代理货物不需要在资产负债表中确认为存货。但是在极端的情况下，如B公司有违约的可能等，A公司就需要在资产负债表日根据A公司与B公司代理协议，以及A公司与国外供应商签订的购销合同，综合考虑A公司对进口商品所承担的风险和报酬因素，判断是否应将该商品计入期末存货。

【相关案例之一】

大宗商品贸易收入净额法案例

(一)案例背景

A上市公司2×12年年报显示，物流贸易收入是其营业收入的主要来源，占总营业收入的74%,同时，物流贸易的毛利率仅为0.91%。A公司的物流贸易业务以煤炭、有色金属、矿产品等大宗商品物流贸易为主，具体交易安排如下：

1.A公司大宗商品贸易模式通常为以销定采。A公司的供应商与A公司的客户不是关联方，但A公司在选择供应商时，需征得其客户同意。

2.A公司在同一日期分别与其供应商和客户签订合同，除价格条款外，购货合同与销售合同在产品种类、定价方式、货物数量及保管上均基本相同。

3.在实务中，如果由于各种原因，A公司的供应商未能按照合同约定履行发货义务，如出现延迟发货、品质不符合要求等问题，A公司的客户将直接与A公司的供应商协商解决，A公司不承担由此造成的违约风险。

4.交货方式为A公司的供应商直接将货物发到A公司客户的仓库。运输途中出现任何问题，供应商承担相应的风险。客户签收货物时，供应商和A公司同时完成交货义务。

5.采购价格和销售价格分别在同一基础定价上减去和加上相同的价差，该正负价差即为A公司的利润。基础价格由A公司的供应商和客户根据行业惯例协商确定，上下浮动价差由三方协商确定，A公司在一组采购和销售业务中获取固定的利润。

6.结算方式：A公司的客户先付款项给A公司，A公司收到货款后，将其中采购价款部分支付给供应商。在供应商已经交货的情况下，如果客户不付款或者应收客户的款项不能收回，A公司无须付款给供应商。

7.票据方面，在购和销两个环节，按照合同约定的结算方式进行结算，经A公司分别与其供应商和客户确认后，取得该次贸易的进项增值税发票，向销售客户开具增值税发票。

问题：A上市公司应按总额还是净额确认收入?

(二)案例解析

本案例中，企业向客户提供的特定商品为客户采购的具体商品。尽管在法律形式上，A公司分别与供应商和客户签订购销合同，且分别取得进项增值税发票及开具增值税销售发票，但在将客户购买的商品转移给客户之前，A公司并未控制该商品，具体分析如下：

1.A公司并未承担按照有关合同条款向客户提供商品的主要责任。A公司选择供应商需征得客户同意，A公司无权自主选择供应商。并且无论出现什么情况，供应商未能按照合同约定履行发货义务，客户将直接与供应商协商解决，A公司并不承担由此造成的违约风险，因此，A公司并未承担按照有关合同条款向客户提供商品的主要责任。

2.A公司在转让商品之前或之后并未承担该商品的存货风险。由于合同约定交货方式为供应商直接将货物发到客户的仓库。客户签收货物时，供应商和A公司同时完成交货义务，运输途中的任何风险均由供应商承担。且在该交易中，销售价格主要由供应商和客户协商确定，A公司只是按照销售数量获得固定利润。因此在该交易过程中，A公司并未承担与所交易商品有关的价格变动风险、滞销积压风险，也不会承担商品可能减值或毁损的损失，即A公司在交易中并未承担所交易商品的存货风险。

3.A公司没有自主定价权。所交易商品的采购价格和销售价格分别在同一基础定价上减去和加上相同的价差，该正负价差即为A公司的利润。基础价格由供应商和客户根据行业惯例协商确定，上下浮动价差由三方协商确定，以确保A公司获取固定利润。因此，对于采购和销售价格，A公司无自主定价权。

综上所述，虽然A公司分别与供应商和客户签署购销合同，但A公司与供应商之间的交易实质上并不独立于A公司与客户之间的交易，相关商品在转让给客户之前，A公司并未取得该商品的控制权，根据收入准则的相关判断原则，A公司在该交易中的承诺仅为安排供应商向客户提供特定商品，其身份是代理人，应按净额法确认和列报收入。

收入按照总额法还是净额法确认虽然不会影响公司的净利润和净资产，但可能对其他一些规模、业绩指标存在重大影响。为便于财务报表使用者更好地理解公司的财务状况和经营成果，上市公司应在财务报表附注中对于收入确认的会计政策和会计估计作出充分的披露。

【相关案例之二】

大宗商品贸易收入总额法案例

(一)案例背景

某上市公司的子公司为一家贸易公司，从事贵金属大宗商品贸易业务，产品是存放于仓储公司的标准产品，通常先与客户签订销售合同，然后再与供应商签订采购合同。贸易公司依据签订的销售合同，以传真件、邮件形式向仓储公司出具提货单，由仓储公司过户或者使用数字证书在其网上的仓储服务平台中自行过户，取得仓储公司出具的过户单据后，贸易公司与客户依据合同约定价格或依据市场行情协商确认结算价，并开具发票后采用总额法确认贸易收入。贸易公司与供应商和客户不存在关联关系，贸易公司与其签订的购货合同与销货合同，除价格条款以外，在产品种类、定价方式、货物数量及保管上基本相同。货物的交割均以仓单过户为标准，且客户与供应商之间的交割日期几乎在同一日期。贸易公司与客户和供应商分别以货币资金结算，一般在货物交割不久后取得或开具发票。

问题：上述大宗商品贸易收入应该采用总额法还是净额法?

(二)案例解析

在本案例中，不能简单按照签订合同的先后顺序评估特定商品在转让客户之前企业是否能控制该商品。贸易公司承诺向客户提供大宗商品或者代表提货权的仓单，并非承诺安排他人向客户提供商品。在特定的商品转让给客户之前，贸易公司先控制了该商品，然后转让商品，虽然控制商品时间很短。因此，贸易公司在向客户转让商品之前控制商品。

从客户的角度看，贸易公司是其供应商并承担提供商品的主要责任，虽然贸易公司可能因承担商品质量责任向其供应商追索。

以销定采、零存货是贸易公司的内部管理手段，也是当前技术条件下企业降低成本的先进管理方法，不能将其作为判断总额法和净额法的依据。如果合同明确表明贸易公司与客户和供应商单独签订合同，就货物质量向客户承担责任，很难仅依据毛利较低、购货合同与销货合同数量相同、与客户和供应商交割时间几乎一致，否认贸易公司在向客户转让特定商品之前控制特定商品。

就本案例而言，贸易公司采用总额法确认收入是合理的。

【相关案例之三】

劳务派遣的收入确认

(一)案例背景

A公司对外提供劳务派遣服务，并根据服务内容和具体业务量收取项目服务费。劳务派遣服务的显著特征在于，劳动力的雇佣和劳动的消耗与使用是分离的。劳务派遣服务中一般包括派遣机构、劳动者以及用工单位三方。

A公司所提供的劳务派遣具体模式为：派遣机构与劳动者订立劳动合同，经用工单位面试通过后，劳动者作为派遣人员向用工单位给付劳务；派遣机构与用工单位就劳务服务签订服务合同，对服务标准、服务要求、服务收费标准进行约定，并对派遣人员的劳动成果负责。派遣单位需要按条件向用工单位派遣员工，且对所派遣员工提供的服务是否满足用工单位的标准承担责任。如用工单位认为派遣人员不能满足服务标准，则派遣机构有义务更换派遣人员；费用给付方面，用工单位按月向派遣机构支付派遣员工相关工资、社会保险以及劳务/项目服务费，派遣机构无论是否从用工单位收到与服务相关的费用，均需按照约定向派遣人员发放工资、缴纳社保。

问题：A公司应按总额还是净额确认收入?

(二)案例解析

在本案例中，A公司向用工单位提供的特定服务是劳务服务，虽然实际提供该服务的是派遣人员，但是派遣人员是A公司按条件选派的，需要按照A公司与用工单位约定的服务标准和服务要求为用工单位提供劳务，表明A公司能够主导派遣人员向用工单位提供服务。

A公司实际承担了按照有关服务合同向用工单位提供服务的主要责任。根据与用工单位的劳动协议，A公司负有派遣恰当劳动者的合同义务，如果派遣人员不能满足用工单位的要求，A公司需要无条件为用工单位派遣满足其要求的劳动者，并就派遣人员的劳动成果向用工单位承担违约责任。

派遣机构在选择劳动者，即服务提供者方面存在自主权。尽管劳动者在劳务派遣前需要经过用工单位的面试，但是派遣机构可以自主对劳动者进行选择并签署劳动合同，具有完全的自主权，且需要就劳动者的劳动成果向用工单位负责。无论劳动者派驻与否、是否从用工单位收到服务相关费用，派遣机构仍负有按照劳动合同向劳动者支付工资和社会保险的义务，因此实际风险承担方为A公司。

在服务定价方面，服务标准、服务要求、服务收费标准均由派遣机构和用工单位协商确认，尽管服务价格中对劳务人员工资、社会保险费以及劳务项目进行了区分，但不存在其他相反证据的情况下，仍可认定A公司具备自主的定价权。

综合上述因素，A公司在劳务派遣安排中更多地体现了主要责任人的特征，可按照总额法确认相应收入。

【相关案例之四】

物流公司转包服务业务收入的确认

(一)案例背景

某物流公司为客户提供综合性的海洋和陆路运输、报关、仓储、配送等一揽子物流服务，假定该一揽子物流服务构成一项单独的履约义务。由于该物流公司自身的运输力量有限，大部分运输环节的服务由物流公司另外委托承运人完成；同时，理货、装卸等环节的服务也大多委托其他公司完成。具体安排如下：

1.物流公司与客户签署合同，约定物流公司为客户提供的具体服务的内容。例如，客户进口某设备，物流公司负责从境外生产企业仓库提取设备并运至港口、安排舱位并装船、完成进口报关并将设备运送至客户指定的地点。

2.根据合同约定，物流公司负责保证客户的全部货物安全、准时、顺利地运抵目的地。

3.物流公司与客户商定服务价格，另外与承运人、港口等确定运输服务、装卸服务价格，从中赚取价差。

4.客户对于提供运输服务的承运人没有特殊要求，物流公司根据需要及市场情况自主选择承运人。

5.客户负责货物运输过程中的保险，物流公司负责谨慎处理货物装卸运输过程的各个环节，如有货物损失，物流公司负责做好证据保全，协助客户向保险公司索赔；物流公司负责协调港口关系，保证承运人及港口尽快装船、卸车，防止压车；同时，物流公司督促承运人及时安排运输。由于物流公司原因造成的货物损毁、压车损失、运输时间延迟，由物流公司承担相关责任。

6.承运人、港口等外部单位提供相关服务后，物流公司必须向其支付相关劳务金额，而不论其向客户收取的有关金额是否能够收回。

问题：该物流公司应如何确认转包服务业务的收入?

(二)案例解析

1.物流公司在提供物流服务方面承担主要责任。尽管物流公司会根据需要另外委托承运人完成货物的运输，或委托港口等第三方完成理货、装卸等服务。但在此交易中，物流公司根据需要及市场情况自主选择承运人和客户，并且根据物流公司与客户的合同约定，物流公司负责保证客户的全部货物安全、准时、顺利地运抵目的地，因此，物流公司是物流服务的主要责任人。

2.物流公司在交易过程中承担了与服务相关的主要风险。在交易过程中，由于物流公司原因造成的货物损毁、压车损失、运输时间延迟，由物流公司承担相关责任。

3.物流公司具有自主定价权。物流公司分别与客户商定服务价格，与承运人、港口等确定运输服务、装卸服务价格，从中赚取价差。

综上所述，虽然物流公司未实际提供运输等服务，但物流公司与供应商之间的交易独立于物流公司与客户之间的交易，对于包括运输服务在内的一揽子物流服务，物流公司能够主导承运人等其他方代表其为客户提供服务，物流公司是主要责任人，按照会计准则的相关规定，按总额法确认和列报收入更为合理。

鉴于收入按照总额法还是净额法确认对公司业绩影响重大，为便于财务报表使用者更好地理解公司的财务状况和经营成果，上市公司应在财务报表附注中对于收入确认的会计政策和会计估计作出充分的披露。