案例6 - 11 约定客户未来需退回产品残料的收入问题

一、案例背景

A公司主要从事研发、生产高纯稀有金属靶材，该材料应用于高端液晶面板的生产。按照行业惯例，A公司与客户B公司签订金属靶材销售合同约定，经B公司正常溅射使用后，金属靶材的相应残靶应退回给A公司。溅射工艺是以一定能量的粒子轰击固体表面，使固体近表面的原子或分子获得足够大的能量而最终逸出固体表面的工艺。溅射属于物理过程，对金属靶材的化学成分并无影响，经过B公司溅射使用后，金属靶材表面的稀有金属被利用，减少了原金属靶材重量，剩余的残靶中稀有金属的单位纯度并未发生变化，因此，残靶的再利用价值较高。B公司生产工艺成熟，对金属靶材的利用率相对稳定，残靶重量可以通过历史数据合理予以估计。

合同约定的靶材销售价格，系基于完整靶材的市场价格扣除预计可收回残靶部分价格后的金额确定。

B公司为保证其生产的高端液晶面板的产品质量，在金属靶材被溅射利用到一定比例后就废弃不用。在通常情况下，A公司在金属靶材销售实现后6个月内能够收回相应残靶。残靶的利用方式有两种，一是参照当期金属原粉价格直接销售给C公司等材料企业，二是由A公司进行深度清洗、高温加热、轧机轧制等深加工后形成成品金属靶材，再销售给B公司等高端液晶面板生产企业。与金属原粉投入生产线相比，回收的残靶无须经过筛粉、过滤、成型、烧结等生产工序，从残靶到成品金属靶材的半生产流程与金属原粉到产成品的全生产流程相比，生产成本会有所降低，因此，A公司基本采用深加工的方式，较少对外销售收回的残靶。

问题：A公司在确认营业收入时是否包含残靶部分的价格?

二、会计准则及相关规定

《企业会计准则第14号——收入》(2017年修订)第十八条规定：“客户支付非现金对价的，企业应当按照非现金对价的公允价值确定交易价格。”

《企业会计准则第14号——收入》(2017年修订)第三十二条规定：“对于附有销售退回条款的销售，企业应当在客户取得相关商品控制权时，按照因向客户转让商品而预期有权收取的对价金额(即，不包含预期因销售退回将退还的金额)确认收入，按照预期因销售退回将退还的金额确认负债；同时，按照预期将退回商品转让时的账面价值，扣除收回该商品预计发生的成本(包括退回商品的价值减损)后的余额，确认为一项资产，按照转让商品转让时的账面价值，扣除上述资产的成本的净额结转成本。每一资产负债表日，企业应当重新估计未来销售退回情况，如有变化，应当作为会计估计变更进行会计处理。”

《企业会计准则第14号——收入(应用指南)》(2018年修订)指出：“企业在向客户转让商品的同时如果客户向企业投入材料、设备或人工等商品，以协助企业履行合同，企业应当评估其是否取得了对这些商品的控制权，取得这些商品控制权的，企业应当将这些商品作为从客户收取的非现金对价进行会计处理。”

三、案例解析

关于A公司确认的收入是否应该包含残靶的价值，实务中有两种观点。

观点一：A公司应该就全部靶材的价格确认收入。

A公司应该确认完整靶材的销售收入，残靶是靶材销售获得的非现金对价。

假若B公司并未允诺将使用后金属靶材的相应残靶退回给A公司，则A公司在与B公司签订靶材销售合同时，应基于完整靶材的市场价格定价，不会以扣除残靶价值后的金额作为合同定价基础。假若随着B公司生产工艺的进一步提高，对金属靶材的利用率加大，使残靶的重量逐步减少，则A公司也会在销售价格的制定上有所考虑。因此，金属靶材的销售对价应等于应收款项加上残靶价值。

在销售实现时，A公司应将残靶作为一项资产入账。残靶的入账价值为残靶的估计售价减去估计将要发生的成本、销售费用以及相关税费后的金额。在资产负债表日，若因市场波动造成残靶减值，应对残靶的账面价值计提减值准备。

观点二：残靶部分没有实现销售，A公司的销售收入不应该包括残靶的价格。

实际销售的靶材是完整靶材扣除可回收残靶的部分，而不包含应无偿收回的残靶。A、B公司签署的靶材销售合同约定B公司无偿退回残靶，合同约定的靶材的销售价格，系基于完整靶材的市场价格扣除预计可收回残靶的价值后的金额确定。因此，金属靶材的销售收入和成本结转均对应于不包含残靶部分收入和成本。

上述两种观点的基本分歧在于残靶部分是否实现销售。

根据《企业会计准则第14号——收入》(2017年修订),残靶部分作为完整靶材的一部分，虽然实物形态整体转移到B公司，但对于残靶部分，B公司只能退给A公司，B公司没有支配使用的权利，残靶部分控制权没有转移给B公司，不能确认收入，也谈不上作为整个靶材销售的非现金对价。

另外，如果认为A公司将全部靶材都销售了，应收对价的一部分为货币资金，另一部分为残靶，把部分靶材和残靶交换看作非货币性资产交换。由于残靶和完整靶材的部分本质上相同、纯度相同，即完整靶材中B公司现有工艺无法利用的部分即残靶，因此残靶部分的交换不具有商业实质。从这个角度也能证明残靶部分没有实现销售，不能确认收入。

将该案例引申，假设合同中约定交易价格为整个靶材的价格，B公司在未来靶材溅射使用之后，可以将残靶根据残存比例对应原合同价出售给A公司或者按照市场价格出售给其他公司。在这种情形下，A公司该如何确认收入?

在这种情形下，B公司可以将残靶根据残存比例对应原合同价出售给A公司，残靶部分靶材的销售属于附有销售退回条款的销售。

A公司应当在客户取得商品控制权时，估计预期将退回的残靶部分的金额，按照总金额减去预期退回部分的金额确认收人，预期将退还的金额确认为预计负债；同时，按照预期将退回残靶转让时的账面价值，扣除收回该残靶预计发生的成本(包括退回商品的价值减损)后的余额，确认为应收退货成本，按照完整靶材的账面价值，扣除上述应收退货成本的净额结转成本。每一资产负债表日，应当重新估计未来销售退回情况，如有变化，应当作为会计估计变更进行会计处理。