案例9-05 预留股票期权授予日的确定和股份支付费用的分摊

一、案例背景

A公司为了充分发挥员工的积极性，提升公司业绩，实施一项股票期权激励计划(股权激励计划)。2×11年1月5日，A公司召开临时股东大会，审议通过该项股权激励计划。该股权激励计划中包含500万股的预留股票期权，临时股东大会审议时尚未确定预留股票期权的激励对象。A公司于2×12年2月1日召开董事会会议，审议通过《关于公司股票期权激励计划预留股票期权授予相关事项的议案》,议案中明确了预留股票期权的激励对象，且董事会召开前公司与预留股票期权激励对象就股份支付的协议条款和条件已达成一致，其中可行权条件为业绩条件，要求公司达到指定的业绩目标且员工行权时应当在职。根据2×11年临时股东大会的授权，预留股票期权的授予需获得董事会批准，不再需要股东大会的审批。

问题：

(1)预留股票期权的授予日应该如何确定?

(2)预留股票期权相对应的股份支付费用应该如何分摊?

二、会计准则及相关规定

《企业会计准则第11号——股份支付》第五条规定：“授予日，是指股份支付协议获得批准的日期。”

《企业会计准则第11号——股份支付(应用指南)》规定：“授予日是指股份支付协议获得批准的日期。其中‘获得批准’,是指企业与职工或其他方就股份支付的协议条款和条件已达成一致，该协议获得股东大会或类似机构的批准。”

《企业会计准则第11号——股份支付》第六条规定：“完成等待期内的服务或达到规定业绩条件才可行权的换取职工服务的以权益结算的股份支付，在等待期内的每个资产负债表日，应当以对可行权权益工具数量的最佳估计为基础，按照权益工具授予日的公允价值，将当期取得的服务计入相关成本或费用和资本公积。等待期，是指可行权条件得到满足的期间。对于可行权条件为规定服务期间的股份支付，等待期为授予日至可行权日的期间；对于可行权条件为规定业绩的股份支付，应当在授予日根据最可能的业绩结果预计等待期的长度。”

《企业会计准则(2010)》第十二章“股份支付”指出：“对于可行权条件为业绩条件的股份支付，只要职工满足了其他所有非市场条件(如利润增长率、服务期限等),企业就应当确认已取得的服务。”

《国际财务报告准则第2号——以股份为基础的支付》附录一中定义：“授予日：主体和另一方(包括雇员)同意以股份为基础的支付安排的日期，即主体和对方对安排的条款和条件有着共同理解的日期。在授予日，主体将获得现金、其他资产或主体权益性工具的权利授予对方，只要满足特定的授予条件(如果有的话)。如果这个安排要经过批准程序(例如，由股东)批准，授予日则是获得批准的日期。

给予条件：在以股份为基础的支付安排中，确定对方能否取得现金、其他资产或主体的权益性工具的条件。给予条件或者是服务条件，或者是业绩条件。服务条件要求对方完成一段规定期间的服务，业绩条件要求对方完成一段规定期间的服务且满足特定业绩目标(如在一段规定期间内主体利润的特定增长)。业绩条件可能包括市场条件。

给予期间：以股份为基础的支付安排中所有规定的给予条件得到满足的期间。”

《股权激励有关事项备忘录3号》指出：“上市公司应根据股权激励计划设定的条件，采用恰当的估值技术，分别计算各期期权的单位公允价值；在每个资产负债表日，根据最新取得的可行权人数变动、业绩指标完成情况等后续信息，修正预计可行权的股票期权数量，并以此为依据确认各期应分摊的费用。”

三、案例解析

(一)预留股票期权授予日的确定

根据企业会计准则及其应用指南和股权激励有关事项备忘录的相关规定，股份支付授予日的确定需要考虑两个主要因素：一是企业与职工或其他方就股份支付的协议条款和条件已达成一致；二是该协议获得股东大会或类似机构的批准。

第一，分析A公司是否与预留股票期权激励对象就股份支付的协议条款和条件已达成一致。本案例中，2×11年预留股票期权的激励对象并未明确，不满足该条件，2×12年2月公司在明确了预留股票期权的激励对象后，与其就股份支付的协议条款和条件达成一致。

第二，分析A公司预留股票期权支付协议获得股东大会或类似机构批准的日期。本案例中，2×11年1月临时股东大会对预留股票期权授予的批准授权给了董事会，而不再需要获得股东大会批准，因此，A公司董事会批准预留股票期权支付协议的日期可认为是获得批准的日期。

如果A公司与激励对象就股份支付协议的条款和条件达成一致，上报董事会批准，在审批过程中，董事会对协议的一些条款和条件进行了修改，A公司需要就修改后的条款和条件与激励对象进行沟通并取得一致，授予日应为重新取得一致的日期。

综上所述，A公司预留股票期权授予日应该是与激励对象就股份支付的协议条款和条件达成一致并获得董事会批准的日期。

(二)预留股票期权相对应的股份支付费用的分摊期间

根据企业会计准则的相关规定：“在等待期内的每个资产负债表日，应当以对可行权权益工具数量的最佳估计为基础，按照权益工具授予日的公允价值，将当期取得的服务计入相关成本或费用和资本公积”。因此，预留股票期权应该在激励对象确定、股份支付的协议条款和条件达成一致并获得批准时定为授予日，相对应的股份支付费用按授予日的公允价值在等待期内的每个资产负债表日根据当期取得的服务确认。根据会计准则规定，本案例中，可行权条件为规定业绩条件且要求职工行权时在职，所以职工的服务期间不确定而是取决于业绩条件达到的时间，因此预留股票期权的等待期应在授予日根据达到业绩结果最可能的时间合理预计，相对应的股份支付费用在该期间内进行分摊。