案例13-01区分资本化支出与费用化支出

2006年4月，国务院办公厅转发了财政部等部门《关于推动中国动漫产业发展的若干意见》,提出了推动中国动漫产业发展的一系列政策措施，许多企业据此调整了发展战略和计划。一些上市公司也涉足动漫产业，有的公司主要通过动漫作品的创意、制作、出版和销售来赚取利润；有的公司制作动漫作品主要是为了推广和宣传公司的实体产品；也有的公司在完成动漫作品的制作和版权销售后继续专注于该动漫作品的衍生产品开发和销售(如服装、玩具、文具)。在动漫作品的创意和制作过程中所发生的支出，应当作为营销费用计入当期损益还是应当资本化计入动漫作品的成本，是近几年引起争议的话题。

一、案例背景

A公司为上市公司，以生产销售玩具为主营业务。为促进玩具销售，A公司投资拍摄动漫影视作品。在获得《国产电视动画片发行许可证》,并在省版权局进行版权登记拥有版权之后，A公司将影视作品制作支出确认为存货；将为播放影视作品支付给电视台的播出、广告等费用计入当期销售费用；销售动漫玩具产品时，每月按动漫玩具实现的销售收入占预计总销量收入(动漫玩具未来3年预计收入)的比例对影视剧投资支出金额进行摊销确认为营业成本。

问题：A公司的上述会计处理是否正确?

二、会计准则及相关规定

《企业会计准则讲解(2010)》对于企业发生的广告营销相关费用的会计处理作出了明确规定，企业采购用于广告营销活动的特定商品，向客户预付货款未取得商品时，应作为预付账款进行会计处理，待取得相关商品时计入当期损益(销售费用)。企业取得广告营销性质的服务比照该原则进行处理。

2011年3月3日，证监会发布了《上市公司执行企业会计准则监管问题解答》(2011年第1期，总第5期),针对企业发生的投资动漫影视作品的支出的会计处理作出了明确规定：公司投资动漫影视作品的支出，其会计处理应根据影视作品的制作目的和盈利模式确定。如公司投资动漫影视作品的主要目的是推广相关动漫玩具形象，促进其销售，实质上是一种广告营销手段，有关动漫影视作品的制作支出应比照广告费用支出处理；如影视作品的制作目的是为通过版权销售获取经济利益流入，且在实质上具有作为影视产品独立盈利的能力，则公司可参照《电影企业会计核算办法》(财会〔2004〕19号)的相关规定，对影视作品的投资支出进行资本化处理。

上述处理原则与美国财务会计准则的相关指引基本一致。美国会计准则汇编ASC926对电影行业作出了特别指引：从事电影制作和发行的企业应将影片的制作支出计入“影片成本”科目，并从影片推出之日起，将影片成本按计划收人比例法与“最终营业收入”配比，进行摊销。但是，企业必须根据其主营业务和制作影片的目的来决定ASC926是否适用。ASC926只适用于电影企业，且影片制作的目的为独立盈利。否则，相关费用应视为广告费用，按照美国会计准则汇编ASC720-35进行处理。根据ASC720-35,广告创意、剧本、演员和拍摄等费用都属于广告费用，应在广告第一次播出时计入当期损益。

三、案例解析

企业发生的支出应当资本化为一项资产(即资本化)还是应当计入当期损益(即费用化),判断的依据在于该项支出是否符合资产的定义以及资产的确认条件。《企业会计准则基本准则》中定义资产为“企业过去的交易或事项所形成的、由企业拥有或控制的、预期会给企业带来经济利益的支出”,在同时满足“与该资源有关的经济利益很可能流人企业，该资源的成本或者价值能够可靠计量的情况下”确认资产。一项支出是否符合资产的定义以及资产的确认条件不仅取决于支出的性质，也取决于交易的目的。

以企业发生的动漫影视作品投资支出为例，影视作品投资支出应根据影视作品的制作目的和盈利模式确定会计处理方式。对于从事影视作品制作的电影企业，如果其制作影视作品的目的是通过销售影视作品著作权、发行权和放映权等获取盈利，且在实质上具有作为影视产品独立盈利的能力，则其发生的影视作品制作支出将在企业销售著作权、发行权和放映权时给企业带来经济利益，符合资产的定义和确认条件，因此企业可以参考财政部《电影企业会计核算办法》(财会〔2004〕19号)规定，对影视作品制作支出资本化。根据《电影企业会计核算办法》,电影企业影视作品制作支出应在“生产成本”科目中进行归集，制作完成并已取得许可证作品的生产成本结转至“库存商品”科目，并在实现作品销售收入时结转为销售成本。对于一次性卖断全部著作权的影视作品，在取得卖断价款时，应将其全部实际成本一次性结转销售成本。

若其投资拍摄影视作品的目的是推销产品，促进相关产品的销售，则应视为一种营销手段，由于其未来给企业带来经济利益的可能性和金额有很大不确定性，不符合资产的确认条件，因此应当比照广告费用支出进行会计处理。根据《企业会计准则讲解(2010)》,广告费应当在发生时计入当期损益。

A公司以生产销售玩具为主营业务，投资拍摄动漫影视作品的目的是为了促进动漫玩具销售，不是为了通过销售动漫影视作品著作权、发行权、放映权盈利，且A公司一直的盈利模式中不包括通过销售版权获取盈利。因此，A公司的动漫影视作品拍摄支出应比照广告费用处理。即A公司应将影视作品制作支出、为播放影视作品支付给电视台的播出和广告等费用计入当期销售费用，不应将影视作品制作支出确认为存货并在之后的期间摊销。