案例13-04提货权的会计处理

一、案例背景

××省储备粮管理有限公司根据《关于下达2×14年第一批省级储备粮轮出销售计划的通知》将储备粮进行公开竞拍，出卖人为××省储备粮管理有限公司，发货单位为××省级储备粮承储库(以下简称承储库),买受人为承储库以外具有粮油经营许可资格的粮食经营者，交易市场指××粮食交易市场股份有限公司(以下简称交易市场)。

竞价销售成交后，买受人、出卖人及承储库三方签订“2×14年××省级储备粮竞价销售合同”,重要合同条款如下：

1.交易标的包括承储库名称、品种、数量、等级、生产年限、形态；供买受人参考的水分、杂质质量指标及合同执行期起止时间等。

2.买受人必须于合同生效之日起5个工作日内将货款汇入交易市场指定的银行账户，买受人将粮款汇到交易市场指定账户后，要及时到交易市场开具出库通知单。买受人凭此通知单、原三方合同到承储库办理出库。

3.在竞价完成后2个月内买受人必须完成提货和出库手续，粮食出库前买受人与承储库共同确认质量，无异议要当场签署“质量验收确认单”。

4.合同执行完毕，双方验收无争议的，当场签署“货物交接协议书”。出卖人按成交价和“货物交接协议书”的结算数量，及时向买受人开具粮款增值税发票。

5.出卖人(承储库)未按合同规定的时间、质量、品种、数量交货，视为出卖人(承储库)违约，合同终止，承储库承担其违约责任。

A公司是具有从事粮食经营资质的贸易公司，可以向持有出库通知单的单位购买出库通知单。A公司取得的出库通知单可能直接来源于买受人，也可能来源于多次转手后的转售单位，A公司向前手单位付款购买出库通知单，然后根据取得的出库通知单确认存货。A公司可以凭出库通知单自行提货或是再将出库通知单转售给下家，在转售的情况下向下家开具发票确认销售收入(包括原取得出库通知单的成本及公司赚取的差价),同时结转销售成本。

假设A公司与前手和后手都签署相应转售合同，转售合同附件包含原三方合同原件及出库通知单，转售合同规定买受人的权利和义务相应转移给后手，如因出卖人(承储库)未按合同规定的时间、质量、品种、数量交货，均与前手无关。A公司在合同签订日已收到后手全部预收款。

问题：

(1)A公司能否依据所持有的出库通知单确认存货?

(2)A公司对外转售出库通知单，能否按全额确认收入并结转销售成本?

二、会计准则及相关规定

《企业会计准则第1号——存货》第三条规定：“存货，是指企业在日常活动中持有以备出售的产成品或商品、处在生产过程中的在产品、在生产过程或提供劳务过程中耗用的材料和物料等。”

《企业会计准则第1号——存货》第四条规定：“存货同时满足下列条件的，才能予以确认：(一)与该存货有关的经济利益很可能流入企业；(二)该存货的成本能够可靠地计量。”

《企业会计准则第14号——收入》(2017年修订)第二条规定：“收入，是指企业在日常活动中形成的、会导致所有者权益增加的、与所有者投入资本无关的经济利益的总流入。”

《企业会计准则第14号——收人》(2017年修订)第十四条规定：“企业应当按照分摊至各单项履约义务的交易价格计量收入。

交易价格，是指企业因向客户转让商品而预期有权收取的对价金额。企业代第三方收取的款项以及企业预期将退还给客户的款项，应当作为负债进行会计处理，不计入交易价格。”

《企业会计准则第14号——收人》(2017年修订)第三十四条规定：“企业应当根据其在向客户转让商品前是否拥有对该商品的控制权，来判断其从事交易时的身份是主要责任人还是代理人。企业在向客户转让商品前能够控制该商品的，该企业为主要责任人，应当按照已收或应收对价总额确认收入；否则，该企业为代理人，应当按照预期有权收取的佣金或手续费的金额确认收入，该金额应当按照已收或应收对价总额扣除应支付给其他相关方的价款后的净额，或者按照既定的佣金金额或比例等确定。

企业向客户转让商品前能够控制该商品的情形包括：(一)企业自第三方取得商品或其他资产控制权后，再转让给客户；(二)企业能够主导第三方代表本企业向客户提供服务；(三)企业自第三方取得商品控制权后，通过提供重大的服务将该商品与其他商品整合成某组合产出转让给客户。

在具体判断向客户转让商品前是否拥有对该商品的控制权时，企业不应仅局限于合同的法律形式，而应当综合考虑所有相关事实和情况，这些事实和情况包括：(一)企业承担向客户转让商品的主要责任；(二)企业在转让商品之前或之后承担了该商品的存货风险；(三)企业有权自主决定所交易商品的价格；(四)其他相关事实和情况。”

三、案例解析

(一)出库通知单能否确认存货

在本案例中，承储库依据A公司持有的出库通知单、原三方合同能办理实物出库手续，即“认单不认人”,从法律上看该出库通知单能作为物权凭证，A公司持有的出库通知单代表具有取得货物的权利即提货权。尽管出库通知单上的接收单位为参与竞拍的企业而非A公司，但A公司也能提供后续的转售合同，从某种程度上来说也是一种背书转让的记录。从出卖方来看，开具出库通知单的前提是收到全额货款，实际上销售的主要风险和报酬已转移，剩下的义务只是交割而已，至于交付的具体对象是谁，并不影响其销售的实现。

如果A公司持有该出库通知单的目的是为了持有以备出售，或者进行再加工后再出售，当取得出库通知单后实物尚未交付时，A公司对货物没有控制权，应先在“预付账款”中核算，待提货并验收后(即实物交付后),再从“预付账款”转入“存货”。

(二)转让出库单能否全额确认收入

对于A公司将“出库通知单”转售的行为，需要根据出售方是否作为代理人对收入按总额确认还是净额确认进行判断，即中间人是否通过安排委托人提供商品或服务而赚取酬金或佣金。如果A公司是作为代理人参与交易，则按净额确认收入；如该交易属于自主行为(即A公司在交易过程中要承担向下家转让出库通知单的主要责任、出库通知单丢失、毁损等风险，以及有权确定商品价格等),则按全额确认收入。