《深圳证券交易所会计监管动态》（2023年第4期）——关于债务重组的相关问题

关于债务重组的相关问题

案例一：以股抵债的债务重组收益确认时点的问题

1．案例及相关问题

20X2 年 9 月，X 公司披露预重整方案，其中出资人权益调整方案规定，以现有总股本为基数，按比例实施资本公积转增股本，转增形成的股票不向原股东分配，全部用于清偿债务和引入重整投资人。其中，部分股票以 5 元/股价格抵债给债权人，用于清偿债务以化解债务风险；部分股票用于引入重整投资人，重整投资人支付的价款部分用于支付本次破产费用及清偿部分债权，剩余部分用于补充流动资金以提高公司经营能力。

20X2 年 11 月 1 日，法院裁定受理公司的重整申请，并指定管理人。20X2 年 12 月 15 日，法院裁定批准重整计划。20X2 年 12 月 25 日，重整投资人支付约定的全部重整投资款至管理人指定账户，截至 12 月底，需进行现金清偿的债务已偿还完毕。20X3 年 1 月 5 日，资本公积转增股本的股份分别登记至重整投资人和管理人的证券账户，管理人陆续完成向债权人划转股份的工作。20X3 年 1 月 20 日，公司收到法院出具的民事裁定书，裁定重整计划已执行完毕。

X 公司认为截至 20X2 年末，破产重整计划的现金清偿部分已执行完毕，重整投资人已支付股票的全部对价，破产重整方案继续执行不存在重大不确定性，因此在 20X2 年年内确认破产重整收益。

问题：X 公司能否在 20X2 年确认债务重组收益？

2．参考意见

本案例中，破产重整计划对于债务清偿的约定包括两部分，一部分是资本公积转增股本的部分股份直接清偿债务，另一部分是资本公积转增股本的部分股份由重整投资人以现金认购，相关现金部分用于清偿债务。截至 20X2 年末，仅重整投资人支付现金用于清偿债务的部分执行完成，以股份直接偿债的部分尚未完成，X 公司对该部分债务仍然存在偿付义务，因此截至 20X2 年末不能终止确认相关债务。

根据《监管规则适用指引——会计类第 1 号》，由于涉及破产重整的债务重组协议执行过程及结果存在重大不确定性，因此，上市公司通常应在破产重整协议履行完毕后确认债务重组收益，除非有确凿证据表明上述重大不确定性已经消除。由于 20X2 年末公司尚不能终止确认全部债务，破产重整协议尚未履行完毕，因此不能在年内确认全部债务重组收益。

3．相关规则

（1）《监管规则适用指引——会计类第 1 号》

1-20 债务重组收益的确认

债务重组方式包括债务人以资产清偿债务、将债务转为权益工具、修改其他条款，以及前述一种以上方式的组合等四种方式。债务人应将所清偿债务账面价值与抵债资产账面价值、发行的权益工具确认金额之间的差额，或者因修改其他条款形成的损益作为债务重组损益计入当期损益。

监管实践发现，部分上市公司因破产重整而进行债务重组交易，对何时确认债务重组收益的理解存在偏差和分歧。现就该事项如何适用上述原则的意见如下：

对于上市公司因破产重整而进行的债务重组交易，由于涉及破产重整的债务重组协议执行过程及结果存在重大不确定性，因此，上市公司通常应在破产重整协议履行完毕后确认债务重组收益，除非有确凿证据表明上述重大不确定性已经消除。

（2）《企业会计准则第 12 号——债务重组（2019 年）》第十一条 将债务转为权益工具方式进行债务重组的，债务人应当在所清偿债务符合终止确认条件时予以终止确认。债务人初始确认权益工具时应当按照权益工具的公允价值计量，权益工具的公允价值不能可靠计量的，应当按照所清偿债务的公允价值计量。所清偿债务账面价值与权益工具确认金额之间的差额，应当计入当期损益。

案例二：以资产抵债的债务重组会计处理

1．案例及相关问题

20X1 年 Y 公司因对 Z 公司销售商品而确认了应收账款1,000 万元。截至 20X2 年末，Z 公司一直未能付款。考虑到并没有证据（可观察信息）表明该应收账款发生了信用减值，Y 公司在 20X2 年底对该笔应收账款以组合方式计提了 30%的坏账准备。

20X3 年 10 月，Y 公司与 Z 公司就该应收账款的偿还问题进行沟通，Z 公司以其持有的某固定资产抵偿 Y 公司的应收账款，该固定资产的公允价值为 900 万元。双方在 12 月底完成资产交接手续，并完成该应收账款结算手续。

考虑到在债务重组完成日 Y 公司收取的该固定资产的公允价值为 900 万元，以资抵债的应收账款已计提坏账准备为300 万元，Y 公司首先对该信用减值损失、坏账准备进行冲回调整 200 万元，再确认固定资产 900 万元，减少应收账款1000 万元和坏账准备 100 万元。

问题：Y 公司关于债务重组的会计处理是否正确?

2．参考意见

案例中需分别考虑两个计量问题：债权信用减值损失、债务重组损益。

根据金融工具准则的规定，企业应当在资产负债表日对金融资产和信贷承诺等，以预期信用损失为基础确认减值损失，计提减值准备。根据预期信用损失的计量要求，企业应结合合同条款及借款人情况，合理判断预期能收到的现金流量。因此，企业应在资产负债表日考虑债务人的债务偿还安排，包括已经开展的债务重组安排、拟偿还实物的价值等。债权人和债务人以固定资产抵偿应收账款的方式进行债务重组，对于债权人来说，放弃债权的公允价值与账面价值之间的差额为债务重组损益。Y 公司应当按照债务重组准则的要求，合理计量债权的公允价值，并确认债务重组损益。根据债务重组准则实施问答，如果债权人与债务人之间的债务重组是在公平交易的市场环境中达成的交易，放弃债权的公允价值通常与受让资产的公允价值相等，且通常不高于放弃债权的账面余额。因此，如果 Y 公司该债务重组交易是在公平交易的市场环境中达成的，Y 公司基于已开展的债务重组安排相应调整相关债权的预期信用损失准备，使得该债权账面价值接近于其公允价值（即接近于将取得的受让资产的公允价值），具有一定的合理性。

3．相关规则

（1）《企业会计准则第 22 号——金融工具确认和计量》应用指南

企业应当在资产负债表日对金融资产和信贷承诺等，以预期信用损失为基础确认减值损失，计提减值准备。企业应当考虑金融资产和信贷承诺等的未来预期信用损失情况，及时、足额地计提减值准备，更加有效反映和防控金融工具的信用风险。

（2）《企业会计准则第 12 号——债务重组（2019 年）》第六条 以资产清偿债务方式进行债务重组的，债权人初始确认受让的金融资产以外的资产时，应当按照下列原则以成本计量：

固定资产的成本，包括放弃债权的公允价值和使该资产达到预定可使用状态前所发生的可直接归属于该资产的税金、运输费、装卸费、安装费、专业人员服务费等其他成本。放弃债权的公允价值与账面价值之间的差额，应当计入当期损益。