《深圳证券交易所会计监管动态》（2024年第2期）——关于会计政策变更的相关问题

关于会计政策变更的相关问题

案例一：出售生产性生物资产的会计处理方式变化是否为会计政策变更

1．案例及相关问题

C公司从事生猪养殖业务，将种猪认定为生产性生物资产，种猪超过一定使用年限后可以转为肉猪对外出售，业务模式未发生变化。20X3年以前，公司将出售种猪视同处置资产进行会计处理，即将生产性生物资产淘汰处置收入扣除其账面价值和相关税费后的余额计入资产处置收益。

20X4年3月，C公司董事会审议通过《关于会计政策变更的议案》。考虑到种猪淘汰较为频繁，构成日常经营活动的组成部分，为了使生产性生物资产淘汰确认更符合公司经营情况，公允反映业务实质，公司对生产性生物资产的淘汰成本账务处理进行会计政策变更，将生产性生物资产淘汰销售收入计入主营业务收入，淘汰时生产性生物资产的账面价值计入主营业务成本。公司自20X3年1月1日起执行变更后的会计政策。

问题：种猪淘汰的会计处理方式属于会计政策还是会计估计？C公司变更相关会计处理方法是否属于会计政策变更?

2．参考意见

根据企业会计准则及相关规定，会计政策是指企业在会计确认、计量和报告中所采用的原则、基础和会计处理方法；会计估计是指企业对结果不确定的交易或者事项以最近可利用的信息为基础所作的判断。在单个会计期间，会计政策决定了财务报表列报的会计信息和列报方式，会计估计是用来确定与财务报表所列报的会计信息有关的金额和数值。

本案例中，公司淘汰生产性生物资产的会计处理方法影响相关事项的会计确认，即交易性质为处置资产还是销售商品，影响资产负债表和利润表相关项目的列报，因此，属于会计政策。

虽然上述会计处理方法属于会计政策，相关变更不必然属于会计政策变更。

根据企业会计准则及相关规定，为保证会计信息的可比性，一般情况下，企业采用的会计政策，在每个会计期间和前后各期应当保持一致，不得随意变更。满足以下两个条件之一的，可以变更会计政策：一是法律、行政法规或者国家统一的会计制度等要求变更；二是会计政策变更能够提供更可靠、更相关的会计信息。

结合本案例，企业会计准则对生物资产处置的会计处理原则没有发生变化，不符合会计政策变更的第一个条件。关于会计政策变更的第二个条件，根据准则应用指南，通常是由于经济环境、客观情况的改变，使企业原采用的会计政策所提供的会计信息，已不能恰当反映企业的财务状况、经营成果和现金流量等情况。根据案例背景，公司由于种猪淘汰较为频繁而变更会计处理方法，未有明显迹象表明该业务所处的经济环境或业务开展的客观情况发生变化。若公司判断满足上述第二个会计政策变更条件，必须有充分、合理的证据表明其变更的合理性，并说明变更会计政策后，能够提供关于企业财务状况、经营成果和现金流量等更可靠、更相关的会计信息的理由。如果公司经营业务情况和外部环境未发生变化，公司在从事相关业务时，即应当合理评估业务活动及实质，运用恰当的会计处理方法。在变更会计处理方法时，审慎判断属于会计政策变更，还是应用会计政策错误导致的前期差错更正。

3．相关规则

（1）《企业会计准则第28号——会计政策、会计估计变更和差错更正（2006年）》

第三条  企业应当对相同或者相似的交易或者事项采用相同的会计政策进行处理。但是，其他会计准则另有规定的除外。

会计政策，是指企业在会计确认、计量和报告中所采用的原则、基础和会计处理方法。

第四条  企业采用的会计政策，在每一会计期间和前后各期应当保持一致，不得随意变更。但是，满足下列条件之一的，可以变更会计政策：

（一）法律、行政法规或者国家统一的会计制度等要求变更。

（二）会计政策变更能够提供更可靠、更相关的会计信息。

（2）同案例一规则

案例二：预期信用损失率调整是否属于会计政策变更

1．案例及相关问题

D公司20X3年年报显示，账龄组合的应收账款预期信用损失率较去年同期大幅调增。公司表示，近年来客户类型和业务结构保持稳定，预期信用损失模型及减值计提方法并未发生变化；预期信用损失率增加，主要由于本年度综合考虑宏观环境影响、客户资信情况、回款能力及意愿等因素，对由迁徙率计算得出的历史损失率做出前瞻性调整，调整后4年以内账龄的预期信用损失率较历史损失率均有较大提高，因此坏账准备计提比例显著增加。D公司将其作为会计政策变更进行追溯调整。

问题：上述由于前瞻性调整导致的预期信用损失率变化是否属于会计政策变更？

2．参考意见

根据企业会计准则及相关规定，企业在评估金融工具预期信用损失时应当考虑所有合理且有依据的信息（包括前瞻性信息），并需在每个资产负债表日以最近可利用的、可靠的信息为基础作出新的判断。

本案例中，D公司依据预期信用损失模型计提应收账款信用减值损失，基于资产负债表日可以获得的信息对预期信用损失模型主要参数作出调整，预期信用损失模型及减值计提方法未发生变化。相关事项不涉及会计确认、计量基础选择或列报项目的变更，不属于会计政策变更，不应进行追溯调整。

3．相关规则

（1）《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量（2017年）》

第四十七条  预期信用损失，是指以发生违约的风险为权重的金融工具信用损失的加权平均值。

信用损失，是指企业按照原实际利率折现的、根据合同应收的所有合同现金流量与预期收取的所有现金流量之间的差额，即全部现金短缺的现值。其中，对于企业购买或源生的已发生信用减值的金融资产，应按照该金融资产经信用调整的实际利率折现。由于预期信用损失考虑付款的金额和时间分布，因此即使企业预计可以全额收款但收款时间晚于合同规定的到期期限，也会产生信用损失。

第四十八条  企业在进行相关评估时，应当考虑所有合理且有依据的信息，包括前瞻性信息。

第五十八条  企业计量金融工具预期信用损失的方法应当反映下列各项要素：

（一）通过评价一系列可能的结果而确定的无偏概率加权平均金额。

（二）货币时间价值。

（三）在资产负债表日无须付出不必要的额外成本或努力即可获得的有关过去事项、当前状况以及未来经济状况预测的合理且有依据的信息。

（2）同案例一规则