《深圳证券交易所会计监管动态》（2024年第2期）——关于会计差错的相关问题

关于会计差错的相关问题

案例一：退回违规补贴资金是否属于会计差错

1．案例及相关问题

A公司主要从事光伏电站投资运营业务，符合条件的光伏电站在发电上网后可按规定享受相应可再生能源电价补贴，电价补贴计入主营业务收入。A公司20X2年年报显示，其于20X2年6月收到地方政府部门下发的《关于追回违规领取可再生能源电价附加补助资金的通知》，A公司部分电站存在未纳入规模管理、备案文件失效等问题，前期申请领取的补贴违反当时的可再生能源电价附加补助政策，系违规领取，需要退回已申领的补贴资金。

问题：A公司退回违规补贴资金是否属于会计差错更正?

2．参考意见

根据企业会计准则及相关规定，前期差错是指由于没有运用或错误运用前期报表编制时或批准报出时能够取得的可靠信息，而对前期财务报表造成省略或错报。前期差错通常包括计算错误、应用会计政策错误、疏忽或曲解事实以及舞弊产生的影响以及存货、固定资产盘盈等。

因此，判断是否属于会计差错更正，主要取决于A公司在前期财务报表编制时或批准报出时，是否能够取得可靠信息对相关电站领取发电补贴的合法合规性进行合理判断。

根据公司年报，A公司前期领取的发电补贴违反当时的补助政策，属于违规领取。公司在编制财务报表时，可能由于自身疏忽或曲解事实导致没有正确运用当时能够取得的可靠信息，属于前期差错，在退回补贴时，应当适用前期差错更正的会计处理方法。

3．相关规则

（1）《企业会计准则第28号——会计政策、会计估计变更和差错更正（2006年）》

第十一条  前期差错，是指由于没有运用或错误运用下列两种信息，而对前期财务报表造成省略或错报。

（一）编报前期财务报表时预期能够取得并加以考虑的可靠信息。

（二）前期财务报告批准报出时能够取得的可靠信息。

前期差错通常包括计算错误、应用会计政策错误、疏忽或曲解事实以及舞弊产生的影响以及存货、固定资产盘盈等。

第十二条  企业应当采用追溯重述法更正重要的前期差错，但确定前期差错累积影响数不切实可行的除外。

追溯重述法，是指在发现前期差错时，视同该项前期差错从未发生过，从而对财务报表相关项目进行更正的方法。

（2）《监管规则适用指引——会计类第1号》

1-24 区分会计估计变更和差错更正

企业在对财务报表项目进行计量时，往往需要进行会计估计，该估计应当以最近可以获得的可靠信息为基础。随着时间的推移，如果会计估计的基础发生变化，或者企业取得了新的信息、积累了更多的经验，导致需要对前期会计估计进行变更，属于会计估计变更。企业在进行会计估计时，如果没有恰当运用当时能够取得的可靠信息，则属于前期差错。会计估计变更应当采用未来适用法进行会计处理，而前期差错更正通常应当采用追溯重述法进行会计处理。

监管实践发现，会计估计变更与前期差错更正有时难以区分，尤其是难以区分会计估计变更和由于会计估计错误导致的前期差错更正。现就具体事项如何适用上述原则的意见如下：

企业不应简单将会计估计与实际结果对比认定存在差错。如果企业前期作出会计估计时，未能合理使用报表编报时已经存在且能够取得的可靠信息，导致前期会计估计结果未恰当反映当时情况，则应属于前期差错，应当适用前期差错更正的会计处理方法；反之，如果企业前期的会计估计是以当时存在且预期能够取得的可靠信息为基础作出的，随后因资产和负债的当前状况及预期经济利益和义务发生了变化而变更会计估计的，则属于会计估计变更，应当适用会计估计变更的会计处理方法。

案例二：合同造价金额调整是否属于会计差错

1．案例及相关问题

B公司从事房地产开发业务。20X5年，B公司与某住宅项目总包方签订《建设工程施工合同》，约定总包合同价款为5亿元。项目建设过程中，总包方根据合同约定的付款时间节点报送产值表，A公司审核后完成付款。20X7年年底，住宅项目办理竣工备案并开始预售，20X8年，B公司聘请审价机构开展竣工结算审价，竣工结算价格以B公司、总包方和审价机构共同确认的竣工结算价为准。

截至20X7年末，累计确认总包工程总成本已达到5亿元。20X8年，因发现存在配套增加及招标外施工，总包成本增加至6亿元。20X9年3月，审价机构提交总价为7亿元的竣工结算书初稿，B公司管理层不认可这一审定价格，认为最终结算价尚有谈判空间，因此20X8年度以6亿元总包成本为基础，根据当年销售面积确认当年应结转成本。20X9年4月25日，B公司董事会批准报出20X8年年度财务报告。20X9年10月，审价机构提交总价为6.98亿元的竣工结算书，B公司、总包方和审价机构三方对此予以确认。

问题：20X8年度B公司未根据最新获得的审定价格结转营业成本，是否属于会计差错?

2．参考意见

根据企业会计准则及相关规定，资产负债表日至财务报告批准报出日之间发生的有利或不利事项为资产负债表日后事项。其中，对资产负债表日已经存在的情况提供了新的或进一步证据的事项属于资产负债表日后调整事项，例如，资产负债表日后进一步确定了资产负债表日前购入资产的成本或售出资产的收入。企业发生的资产负债表日后调整事项，应当调整资产负债表日的财务报表。

本案例中，20X8年度资产负债表日之前，总包成本增加至6亿元。资产负债表日至财务报告批准报出日前，审价机构提交的竣工结算书初稿显示总包成本为7亿元，显著高于资产负债表日前估计的总包成本，该事项为截至资产负债表日已经发生的总包成本提供了新的证据，系资产负债表日后调整事项，公司在估计总包成本并结转当期营业成本时应当予以考虑。

公司管理层因不认可审定价格、认为最终结算价尚有谈判空间而未调整总包成本。最终结果显示，初步审定价格（7亿元）与最终三方确认的结算价（6.98亿元）相差不大，而公司使用的总包成本与三方确定价格相差较大。公司应当充分说明不认可审定价格、认为最终结算价尚有谈判空间的合理性。如无可靠依据，则说明20X9年3月审价机构提交的初步意见可以作为20X8年报估计总包成本时的最佳估计数予以恰当考虑。若公司没有充分依据说明当时未予以恰当考虑的合理原因，则表明公司可能没有恰当运用财务报告批准报出日前能够取得的可靠信息，20X8年度财务报表存在会计差错。

3．相关规则

（1）《企业会计准则第29号——资产负债表日后事项（2006年）》

第二条  资产负债表日后事项，是指资产负债表日至财务报告批准报出日之间发生的有利或不利事项。财务报告批准报出日，是指董事会或类似机构批准财务报告报出的日期。

资产负债表日后调整事项，是指对资产负债表日已经存在的情况提供了新的或进一步证据的事项。

第四条  企业发生的资产负债表日后调整事项，应当调整资产负债表日的财务报表。

第五条  企业发生的资产负债表日后调整事项，通常包括下列各项：

（一）资产负债表日后诉讼案件结案，法院判决证实了企业在资产负债表日已经存在现时义务，需要调整原先确认的与该诉讼案件相关的预计负债，或确认一项新负债。

（二）资产负债表日后取得确凿证据，表明某项资产在资产负债表日发生了减值或者需要调整该项资产原先确认的减值金额。

（三）资产负债表日后进一步确定了资产负债表日前购入资产的成本或售出资产的收入。

（四）资产负债表日后发现了财务报表舞弊或差错。

（2）同案例一规则