《深圳证券交易所会计监管动态》（2024年第3期）——关于被收购方是否构成业务的相关问题

关于被收购方是否构成业务的相关问题

案例一：收购时清退全部员工，是否构成收购业务？

1．案例及相关问题

A公司从事可再生能源投资、开发、建设、运营管理等业务。B公司为无关联第三方，持有集中式光伏电站，已取得电力业务许可证并投产运营，设计运营期为20年，交易模式为电网公司直接收购、全额上网。除前述光伏电站外，B公司未持有其他主要资产或开展其他业务。为确保光伏电站稳定运行和高效发电，B公司配有专业运维团队，对光伏电站运行情况进行日常监测、定期维护和检修等。

20X4年，A公司现金收购B公司51%股份，获得控制权，股权转让价格参照评估基准日评估价值协商确定。股权转让协议约定，股权交割日前，B公司清退全部工作人员，解除全部劳动协议并足额支付离职补偿。控制权转移后，A公司将采用运维外包模式，通过市场化方式选取运维供应商，双方签订《年度运行维护合同》，供应商提供光伏电站运行维护、安全生产、保卫、消防及物业等日常管理，负责完成光伏电站设备的预防性试验、定期检校，以及配备所需工器具、易耗品、备品备件和承担相关费用等，A公司委派财务人员，根据运维合同对供应商进行考核。

问题：A公司收购的B公司是否构成业务?

2．参考意见

“业务”通常具有投入、加工处理过程、产出三要素。根据《企业会计准则解释第13号》，合并方在合并中取得的组合应当至少同时具有一项投入和一项实质性加工处理过程，且二者相结合对产出能力有显著贡献，该组合才构成业务。

B公司的主要资产为光伏电站，根据案例描述，光伏电站需要运维团队管理才能持续产出。A公司收购B公司时，清退全部工作人员，收购后通过外包供应商提供运维服务，表明运维活动对于光伏电站持续产出很重要，交割日A公司未获得保障光伏电站正常运转所需的有知识、有技能、有组织的员工，也没有获取相关系统、标准、规则、惯例等，可供其进行光伏电站运营。

因此，A公司实质上未获取光伏电站的加工处理过程，B公司不构成业务，A公司应当按照收购资产进行会计处理。

3．相关规则

（1）《企业会计准则第20号——企业合并（2006年）》

第三条 涉及业务的合并比照本准则规定处理。

（2）《企业会计准则第20号——企业合并》应用指南

业务是指企业内部某些生产经营活动或资产的组合，该组合一般具有投入、加工处理过程和产出能力，能够独立计算其成本费用或所产生的收入，但不构成独立法人资格的部分。比如，企业的分公司、不具有独立法人资格的分部等。

（3）《企业会计准则解释第13号》

二、关于企业合并中取得的经营活动或资产的组合是否构成业务的判断

该问题主要涉及《企业会计准则第20号——企业合并》（财会〔2006〕3号，以下简称第20号准则）、《〈企业会计准则第20号——企业合并〉应用指南》（财会〔2006〕18号，以下简称第20号指南）等规定。

（一）构成业务的要素。

根据第20号准则的规定，涉及构成业务的合并应当比照第20号准则规定处理。根据第20号指南的规定，业务是指企业内部某些生产经营活动或资产的组合，该组合一般具有投入、加工处理过程和产出能力，能够独立计算其成本费用或所产生的收入。合并方在合并中取得的生产经营活动或资产的组合（以下简称组合）构成业务，通常应具有下列三个要素：

1.投入，指原材料、人工、必要的生产技术等无形资产以及构成产出能力的机器设备等其他长期资产的投入。

2.加工处理过程，指具有一定的管理能力、运营过程，能够组织投入形成产出能力的系统、标准、协议、惯例或规则。

3.产出，包括为客户提供的产品或服务、为投资者或债权人提供的股利或利息等投资收益，以及企业日常活动产生的其他的收益。

（二）构成业务的判断条件。

合并方在合并中取得的组合应当至少同时具有一项投入和一项实质性加工处理过程，且二者相结合对产出能力有显著贡献，该组合才构成业务。合并方在合并中取得的组合是否有实际产出并不是判断其构成业务的必要条件。

企业应当考虑产出的下列情况分别判断加工处理过程是否是实质性的：

1.该组合在合并日无产出的，同时满足下列条件的加工处理过程应判断为是实质性的：（1）该加工处理过程对投入转化为产出至关重要；（2）具备执行该过程所需技能、知识或经验的有组织的员工，且具备必要的材料、权利、其他经济资源等投入，例如技术、研究和开发项目、房地产或矿区权益等。

2.该组合在合并日有产出的，满足下列条件之一的加工处理过程应判断为是实质性的：（1）该加工处理过程对持续产出至关重要，且具备执行该过程所需技能、知识或经验的有组织的员工；（2）该加工处理过程对产出能力有显著贡献，且该过程是独有、稀缺或难以取代的。

企业在判断组合是否构成业务时，应当从市场参与者角度考虑可以将其作为业务进行管理和经营，而不是根据合并方的管理意图或被合并方的经营历史来判断。

（三）判断非同一控制下企业合并中取得的组合是否构成业务，也可选择采用集中度测试。

集中度测试是非同一控制下企业合并的购买方在判断取得的组合是否构成一项业务时，可以选择采用的一种简化判断方式。进行集中度测试时，如果购买方取得的总资产的公允价值几乎相当于其中某一单独可辨认资产或一组类似可辨认资产的公允价值的，则该组合通过集中度测试，应判断为不构成业务，且购买方无须按照上述（二）的规定进行判断；如果该组合未通过集中度测试，购买方仍应按照上述（二）的规定进行判断。

购买方应当按照下列规定进行集中度测试：

1.计算确定取得的总资产的公允价值。取得的总资产不包括现金及现金等价物、递延所得税资产以及由递延所得税负债影响形成的商誉。购买方通常可以通过下列公式之一计算确定取得的总资产的公允价值：

（1）总资产的公允价值=合并中取得的非现金资产的公允价值+（购买方支付的对价+购买日被购买方少数股东权益的公允价值+购买日前持有被购买方权益的公允价值-合并中所取得的被购买方可辨认净资产公允价值）-递延所得税资产-由递延所得税负债影响形成的商誉

（2）总资产的公允价值=购买方支付的对价+购买日被购买方少数股东权益的公允价值+购买日前持有被购买方权益的公允价值+取得负债的公允价值（不包括递延所得税负债）-取得的现金及现金等价物-递延所得税资产-由递延所得税负债影响形成的商誉

2.关于单独可辨认资产。单独可辨认资产是企业合并中作为一项单独可辨认资产予以确认和计量的一项资产或资产组。如果资产（包括租赁资产）及其附着物分拆成本重大，应当将其一并作为一项单独可辨认资产，例如土地和建筑物。

3.关于一组类似资产。企业在评估一组类似资产时，应当考虑其中每项单独可辨认资产的性质及其与管理产出相关的风险等。下列情形通常不能作为一组类似资产：（1）有形资产和无形资产；（2）不同类别的有形资产，例如存货和机器设备；（3）不同类别的可辨认无形资产，例如商标权和特许权；（4）金融资产和非金融资产；（5）不同类别的金融资产，例如应收款项和权益工具投资；（6）同一类别但风险特征存在重大差别的可辨认资产等。

案例二：收购尚未产生收入的标的，是否构成收购业务？

1．案例及相关问题

C公司从事生物制药行业，20X4年3月现金购买D公司60%股权，交易对价以评估报告为基础，经双方谈判确定为2亿元，较可辨认净资产公允价值存在大幅溢价。C公司和D公司不存在关联关系。

D公司为生物科技初创企业，尚处于研发及基建阶段，未产生业务收入。C公司主要考虑D公司正在参与研发某疫苗项目，对于C公司切入相关赛道具有战略意义，看中D公司相关研发能力并看好其研发前景。截至20X3年12月31日，D公司账面净资产为2,000万元，主要包括在建工程3,000万元、土地使用权500万元、长期借款1,500万元，未就疫苗项目研发支出确认开发支出或无形资产。

问题：C公司收购的D公司是否构成业务?

2．参考意见

《企业会计准则解释第13号》就判断是否构成业务提供了具体指引和简化判断方法。

若利用简化判断方法进行集中度测试，考虑到D公司股权价值较可辨认净资产公允价值存在大幅溢价，很有可能难以通过集中度测试。

从业务的内涵来看，“业务”通常具有投入、加工处理过程、产出三要素。截至收购日，D公司疫苗产品还处于研发阶段。C公司看中其研发能力和研发前景，是基于D公司利用投入创造产出的能力而收购，很大程度上表明D公司具有实质性的加工处理过程，能够与投入结合且对产出能力有显著贡献。

因此D公司构成业务，C公司应当按照企业合并进行会计处理。

3．相关规则

同案例一。