《深圳证券交易所会计监管动态》（2024年第4期）——关于存货持有目的变更的减值计量问题

案例：关于存货持有目的变更的减值计量问题

1．案例及相关问题

F 公司从事某化学品甲及其衍生品乙的研发、生产和销售业务。化学品甲可以独立对外销售，也可以用于生产衍生品乙，20X3 年，F 公司生产的化学品甲全部用于对外销售，生产衍生品乙的工厂尚处于建设之中，预计 20X4 年第三季度投入使用。

20X3 年第四季度，化学品甲的市场价格持续下跌，截至年末已出现价格倒挂，毛利率为负。衍生品乙由于在市场上具有稀缺性，预计投产后毛利率超过 40%。考虑到直接出售化学品甲将导致巨额亏损，20X3 年年底，管理层决定改变化学品甲的持有目的，从持有以备出售调整为生产衍生品乙过程中的原材料。

由于持有目的发生变更，F 公司根据衍生品乙的估计售价减去至完工时估计将要发生的成本、估计销售费用和相关税费，来确定化学品甲的可变现净值。考虑到衍生品乙未来将有 40%的毛利率，且衍生品乙未因化学品甲的价格下跌而出现贬值迹象，故未对化学品甲计提存货跌价准备。

问题：F 公司对存货计提跌价准备时，是否可以考虑存货持有目的的变化？

2．参考意见

根据企业会计准则及相关规定，企业确定存货的可变现净值时应当考虑持有存货的目的。以出售为目的持有存货，和以继续加工为目的持有存货，在计算可变现净值时，考量因素和计算方法有所不同。

本案例中，F公司在20X3年年底改变存货持有目的，并据此判断存货未发生减值，无需计提存货跌价准备。从准则层面来讲，如化学品甲全部用于生产衍生品乙，衍生品乙的可变现净值高于成本的，该材料仍然按照成本计量，确无需计提减值准备。但从案例实际情况来看，生产衍生品乙的工厂尚处于建设期，预计次年第三季度才能投入使用；工厂投产后，能够消化多少存货以及在多长时间内消化现有存货存在未知，因此，F公司在年底改变存货持有目的的商业合理性存疑。F公司应当根据存货持有的真实目的，审慎进行会计估计和判断。

3．相关规则

（1）《企业会计准则第 1 号——存货（2006 年）》

第十五条 资产负债表日，存货应当按照成本与可变现净值孰低计量。

存货成本高于其可变现净值的，应当计提存货跌价准备，计入当期损益。

可变现净值，是指在日常活动中，存货的估计售价减去至完工时估计将要发生的成本、估计的销售费用以及相关税费后的金额。第十六条 企业确定存货的可变现净值，应当以取得的确凿证据为基础，并且考虑持有存货的目的、资产负债表日后事项的影响等因素。

为生产而持有的材料等，用其生产的产成品的可变现净值高于成本的，该材料仍然应当按照成本计量；材料价格的下降表明产成品的可变现净值低于成本的，该材料应当按照可变现净值计量。

第十七条 为执行销售合同或者劳务合同而持有的存货，其可变现净值应当以合同价格为基础计算。

企业持有存货的数量多于销售合同订购数量的，超出部分的存货的可变现净值应当以一般销售价格为基础计算。

（2）《企业会计准则——基本准则（2014）》

第十六条 企业应当按照交易或者事项的经济实质进行会计确认、计量和报告，不应仅以交易或者事项的法律形式为依据。