《深圳证券交易所会计监管动态》（2024年第4期）——生产性生物资产计量模式变更的相关问题

案例：生产性生物资产计量模式变更的相关问题

1．案例及相关问题

A 公司从事种牛养殖繁育及肉牛饲养业务，自 20X0 年开展该业务以来，一直将种牛计入生产性生物资产，采用公允价值模式计量，按照资产负债表日公允价值减去出售费用后的净额计量，各期变动计入当期损益。

20X3 年种牛市场价格波动较大，总体跌幅明显，A 公司预计生产性生物资产的公允价值调减幅度超过 5000 万元。20X3 年年底，A 公司董事会审议通过会计政策变更的议案，将生产性生物资产的计量模式从公允价值模式变更为成本模式，原因为同行业较多公司采用成本模式计量生产性生物资产，采用公允价值模式计量不便于同行业内进行比较。

问题：A 公司在 20X3 年年底变更生产性生物资产会计政策的做法是否合适?

2．参考意见

对生产性生物资产的后续计量采用成本模式还是公允价值模式，属于会计政策。根据企业会计准则及相关规定，一般情况下，企业采取的会计政策在每一会计期间和前后各期应当保持一致，不得随意变更。在法律法规或者国家统一会计制度等要求变更的情况下，或者会计政策变更能够提供更可靠、更相关的会计信息的情况下，可以变更会计政策。本案例中，A 公司自开展种牛养殖业务以来，一直采用公允价值模式对生产性生物资产进行后续计量。考虑到生产性生物资产准则对于公允价值模式计量明确规定了适用条件，A 公司采用该模式计量，表明相关资产存在活跃交易市场，公允价值能够持续可靠取得。A 公司变更生产性生物资产的后续计量模式，应当提供充分、合理的证据说明由于经济环境、客观环境的改变，使得原来采用的会计政策所提供的会计信息，已不能恰当反映企业的财务状况和经营成果等，会计政策变更能够提供更可靠、更相关的会计信息。

如果相关生物资产的外部交易环境并未发生显著变化，公允价值计量的基础持续存在，A 公司仅以参照同行业做法为由，在行业下行周期变更会计政策，其合理性存疑。如果变更会计政策，需要考虑前期采用公允价值模式计量时是否正确运用预期能够取得并加以考虑的可靠信息，前期采用公允价值模式计量是否构成会计差错。

3．相关规则

（1）《企业会计准则第 5 号——生物资产（2006）》第二十二条 有确凿证据表明生物资产的公允价值能够持续可靠取得的，应当对生物资产采用公允价值计量。

采用公允价值计量的，应当同时满足下列条件：

（一）生物资产有活跃的交易市场；

（二）能够从交易市场上取得同类或类似生物资产的市场价格及其他相关信息，从而对生物资产的公允价值作出合理估计。

（2）《企业会计准则应用指南汇编（2024）》

一般情况下，企业对生物资产的计量模式一经确定，不得随意变更。已采用公允价值计量模式计量的生物资产，不得从公允价值模式转变为成本模式。

（3）《企业会计准则第 28 号——会计政策、会计估计变更和差错更正（2006）》

第四条 企业采用的会计政策，在每一会计期间和前后各期应当保持一致，不得随意变更。但是，满足下列条件之一的，可以变更会计政策：

（一）法律、行政法规或者国家统一的会计制度等要求变更。

（二）会计政策变更能够提供更可靠、更相关的会计信息。

第十一条 前期差错，是指由于没有运用或错误运用下列两种信息，而对前期财务报表造成省略漏或错报。

（一）编报前期财务报表时预期能够取得并加以考虑的可靠信息。

（二）前期财务报告批准报出时能够取得的可靠信息。前期差错通常包括计算错误、应用会计政策错误、疏忽或曲解事实以及舞弊产生的影响以及存货、固定资产盘盈等。