如下案例，同一控制下的集团重组中，原母公司变为子公司，原子公司变为母公司，应如何进行会计处理和编制合并财务报表？ 例：A自然人通过B、C公司控制D公司，C公司为D公司的母公司，A公司为D公司的实际控制人，2011年5月，C公司将所持D公司的90%股权转让给A自然人，转让后A自然人直接持有D公司90%股权，其他自然人持有D公司10%的股权。 2011年6月，B公司将持有C公司的股权对D公司进行增资，增资后，自然人A持有D公司的85%股权，B公司持有D公司8%股权，其他自然人持有D公司7%股权，增资后，C公司成为D公司的全资子公司，D公司对C公司实施控制。重组前，C公司是D公司的母公司；重组后，D公司变为C公司的母公司。

本案例中“母子颠倒”的合并重组可以这样理解：把C公司分解为两部分：一部分是其原先持有的D公司90%股权；另一部分是C公司其余的自身经营业务。在2011年6月的第二步骤重组中，B公司将持有C公司的股权对D公司进行增资，实际上对于发行人D而言，属于对C公司的后一部分的同一控制下业务合并。
由于根据《企业会计准则第20号——企业合并》等相关会计准则规定，同一控制下企业合并在合并报表层面的处理原则是假设合并后形成的投资和控制架构在最早期间期初即已存在并一直持续至今，因此D公司编制合并报表时，对于C公司历史上属于其自身经营业务的部分，应通过对C公司的报表进行适当的剥离调整得到C公司自身经营业务的报表，将C公司自身经营业务的财务状况、经营成果和现金流量按同一控制下合并的原则自始纳入发行人D公司的合并报表范围。
对于2011年5月C公司将所持D公司90%股权转让给A自然人的交易，在D公司的合并报表层面应把该交易中的股权转让款视同A自然人对合并会计主体的资本性投入，于收到时计入合并报表中的资本公积处理。这是因为在合并报表层面，并未显示出在2011年5、6月的重组过程中合并会计主体的资产、负债发生增加或处置，所以在合并报表层面不能确认处置收益，只能将A支付的股权受让款确认为资本公积。