公司合并报表层次是否应作为建造合同确认收入？ 背景：A公司下属子公司B公司作为船东，与C公司、D公司（租船人）签订租售合同，由A公司另一下属子公司E公司（造船厂）建造6.4万吨干散货船，船体以及机械设备价值3420万元（合同价格的120%）。船舶在2014年1月31日或者之前交付，租期至少3年，最多10年，租金8350元/天，元支付，租金采用电汇方式支付，而且须提前每三个月支付到船东指定的银行账户中，买方每艘船须提供75万元的银行循环担保保函。船舶的保险价值百分比12.5%，由租家支付。 租船人购买船舶的权利和义务：从租期的第3年年末到第10年的第7个月月末，租船人提前5个月向船东发出书面通知后，可以行使船舶购买权并以以下基于相关日期的船舶合适净价购买船舶（根据第34条的规定，船东有权保留租船人支付的预付款）。在这种条件下，租船人可以委任和担保第三方的实体承租人来购买该船，第4年末：1943.5万元；第5年末：1801.5万元；第6年末：1648.5万元；第7年末：1484.5万元；第8年末：1309.5万元；第9年末：1120.5万元；第10年末：917.5万元。在第10年末，租船人有以917.5万元的净价购买船舶的义务（船东有权保留租船人支付的预付款）。租船人购买船舶的选择权和义务应该根据修订的1993年挪威船舶买卖合同条款来制定，并将船级证书和交易证书交付给买方。买卖合同在本租约合同执行期间由双方执行。 在合同签署时，租船人同意支付船东427.5万元的预付款。预付款应视为租船人在交船时履行购买船舶和买卖合同的规定义务的担保金。

1、是否应确认建造收入
根据《企业会计准则第14号——收入（2017年修订）》第二条规定，由于A公司及其集团的主营业务包含造船业务，因此C、D公司支付的船舶租金和船舶购买价款与其日常活动相关，符合“收入”的定义。
其次，鉴于本案例中的合同包含租赁，而《企业会计准则第14号——收入（2017年修订）》第三条将租赁业务排除在该准则的适用范围之外，故需要考虑本案例中的合同适用《企业会计准则第14号——收入》还是《企业会计准则第21号——租赁》。根据《企业会计准则第21号——租赁（2018年修订）》第四十二条中明确规定，即，虽然该交易包含租赁，但如果该项租赁构成融资租赁，则A公司在其合并报表层面仍应确认建造收入。故需要考虑合同涉及的租赁是否为融资租赁。如果属于融资租赁，则A在合并报表层面应确认船舶建造的收入，该船舶建造收入的确认应适用《企业会计准则第14号——收入（2017年修订）》；如果属于经营租赁，应视为自建固定资产，不能确认船舶建造收入，而在租赁期间内确认经营租赁收入。
从租约条款判断，租赁期最短3年，最长10年，并对每日租金标准、每年末行使购买权时应支付的价款金额等作出了明确的约定；特别是约定租船方在第10年末必须按既定价款履行购买义务。另一方面，按照此处约定的每日租金和各年末的购买价款计算，即使租船人在第四年末即行使购买权，其所需要支付的最低付款额也将达到3162.6万元，即4年租赁期内的累计租金0.835×365×4＋购买价款1943.5，假设不考虑折现因素，该金额相当于合同总价3,420万元的92.5%。在此情况下，与标的船舶所有权有关的几乎所有风险和报酬已经转给租船方享有和承担的可能性还是比较大的，故该项租赁应构成融资租赁。因此，A公司合并报表层面应当确认建造船舶的收入。
2、属于在某一时段还是某一时点确认收入
A公司的子公司E（造船厂）提供造船服务，在建船舶并非可以被立即取得并消耗，如果合同终止，客户委托另一家公司履行剩余的建造义务，另一家公司对E公司已经建造的部分不会取得控制权，必须自己重新建造；客户虽然可能有能力获得船舶的全部经济利益，但却无法主导在建船舶的使用（船舶并非在客户的场地上建造）；客户通过船舶交付后按天付款的方式支付合同价款，预付的427.5万元担保金不能在整个合同期间覆盖已经履约部分的收款。因此不满足时段法确认收入的三个条件，E公司及A公司合并报表应在一个时点（船舶的控制权转移给客户之时），而不是一个时段内确认船舶建造收入。
3、交易对价的确定
合同价款的支付包括两部分，一部分是交付船舶后按天计算的租金金额提前每三个月支付给E公司，另一部分是3～10年租赁期满后，客户支付的留购款。因此，一方面合同交易价格包含着可变对价——未来的租赁期间不确定，客户支付的价款也不确定；另一方面，合同中存在重大融资成分——船舶控制权转移和客户支付对价的时间间隔超过一年。因此，E公司应按照《企业会计准则第14号——收入（2017年修订）》中对可变对价的估计和限制，以及重大融资成分的规定进行处理。