案例1-08 参与影视项目投资的会计处理

一、案例背景

A公司为一家上市公司的子公司，主业为影视制作。A公司与境外以电影制作、发行等为主营业务的B公司签署“多片投资协议”,依据该协议A公司以200万美元的价格认购B公司25%的无表决权股份，获得可对B公司每年度制作的影片选择几部进行投资的权利。A公司根据约定分享和承担所参与投资影片的收益和风险，但A公司不参与B公司分红，也不具有B公司剩余财产分配权。A公司选择终止与B公司合作时可以等额退出或转让。A公司如果决定投资某部影片，则应按25%的投资比例负责投入该影片制作或购买净制作投资成本，影片制作或购买的决策权在B公司，当合作影片的素材、导演、主演等发生重大变化时，B公司应通知A公司，A公司有权免除出资义务并发出撤销合作通知，如果A公司行使该权利，则B公司应返回A公司已出资的款项。B公司若放弃双方拟合作的影片，或者该制作完成后未满足双方约定的院线上映要求，则B公司应向A公司返回其已出资的款项。合作影片的版权和衍生作品权利完全归B公司所有，合作影片的发行权也由B公司控制。A公司在按投资比例充分、及时履行出资义务后，则获得该部合作影片的利润分成权。合作影片的毛收入先行支付B公司发行代理费、第三方义务和其他发行费用，余额再按双方的投资比例进行分配。

问题：A公司认购B公司无表决权股份时如何进行会计处理，A公司和B公司后续合作影片的投资及分得的利润如何核算?

二、会计准则及相关规定

《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》(2017年修订)第十六条规定：“企业应当根据其管理金融资产的业务模式和金融资产的合同现金流量特征，将金融资产划分为以下三类：(一)以摊余成本计量的金融资产。(二)以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产。(三)以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。”

《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》(2017年修订)第十七条规定：“金融资产同时符合下列条件的，应当分类为以摊余成本计量的金融资产：(一)企业管理该金融资产的业务模式是以收取合同现金流量为目标。(二)该金融资产的合同条款规定，在特定日期产生的现金流量，仅为对本金和以未偿付本金金额为基础的利息的支付。”

《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》(2017年修订)第十八条规定：“金融资产同时符合下列条件的，应当分类为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产：(一)企业管理该金融资产的业务模式既以收取合同现金流量为目标又以出售该金融资产为目标。(二)该金融资产的合同条款规定，在特定日期产生的现金流量，仅为对本金和以未偿付本金金额为基础的利息的支付。”

《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》(2017年修订)第十九条规定：“按照本准则第十七条分类为以摊余成本计量的金融资产和按照本准则第十八条分类为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产之外的金融资产，企业应当将其分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。”

《企业会计准则第37号——金融工具列报》(2017年修订)第九条规定：“权益工具，是指能证明拥有某个企业在扣除所有负债后的资产中的剩余权益的合同。企业发行的金融工具同时满足下列条件的，符合权益工具的定义，应当将该金融工具分类为权益工具：(一)该金融工具应当不包括交付现金或其他金融资产给其他方，或在潜在不利条件下与其他方交换金融资产或金融负债的合同义务；(二)将来须用或可用企业自身权益工具结算该金融工具。如为非衍生工具，该金融工具应当不包括交付可变数量的自身权益工具进行结算的合同义务；如为衍生工具，企业只能通过以固定数量的自身权益工具交换固定金额的现金或其他金融资产结算该金融工具。企业自身权益工具不包括应按照本准则第三章分类为权益工具的金融工具，也不包括本身就要求在未来收取或交付企业自身权益工具的合同。”

《企业会计准则第37号——金融工具列报》(2017年修订)第十条规定：“企业不能无条件地避免以交付现金或其他金融资产来履行一项合同义务的，该合同义务符合金融负债的定义。有些金融工具虽然没有明确地包含交付现金或其他金融资产义务的条款和条件，但有可能通过其他条款和条件间接地形成合同义务。

如果一项金融工具须用或可用企业自身权益工具进行结算，需要考虑用于结算该工具的企业自身权益工具，是作为现金或其他金融资产的替代品，还是为了使该工具持有方享有在发行方扣除所有负债后的资产中的剩余权益。如果是前者，该工具是发行方的金融负债；如果是后者，该工具是发行方的权益工具。在某些情况下，一项金融工具合同规定企业须用或可用自身权益工具结算该金融工具，其中合同权利或合同义务的金额等于可获取或需交付的自身权益工具的数量乘以其结算时的公允价值，则无论该合同权利或合同义务的金额是固定的，还是完全或部分地基于除企业自身权益工具的市场价格以外变量(例如利率、某种商品的价格或某项金融工具的价格)的变动而变动的，该合同应当分类为金融负债。”

《企业会计准则第6号——无形资产》第三条规定：“无形资产，是指企业拥有或者控制的没有实物形态的可辨认非货币性资产。

资产满足下列条件之一的，符合无形资产定义中的可辨认性标准：

(一)能够从企业中分离或者划分出来，并能单独或者与相关合同、资产或负债一起，用于出售、转移、授予许可、租赁或者交换。

(二)源自合同性权利或其他法定权利，无论这些权利是否可以从企业或其他权利和义务中转移或者分离。”

《企业会计准则第1号——存货》第三条规定：“存货，是指企业在日常活动中持有以备出售的产成品或商品、处在生产过程中的在产品、在生产过程或提供劳务过程中耗用的材料和物料等。”

三、案例解析

1.对A公司认购B公司25%的无表决权股份所支付的认购价款会计处理分析:

在本案例中，对A公司认购B公司25%的无表决权股份，由于A公司仅获得了对B公司每年度制作的影片选择几部进行投资的权利，不能从B公司获得投资收益或实现资本增值(不参与分红也不具有剩余财产的分配权),因此A公司认购B公司无表决权股份所支付的认购价款200万美元不确认为权益性投资，而将其作为投资的权利确认为使用寿命不确定的无形资产，在后续计量期间不进行摊销，在期末进行减值测试。但是，如果初始投资的200万美元，具有参与B公司分红以及剩余财产分配的权利，由于A公司并不参与对影片制作或购买的管理与重大决策，不能共同控制或重大影响影片制作，因此对该初始投资应将其作为金融资产，根据《企业会计准则第22号金融工具确认和计量》核算。

2.对A公司参与B公司的影片拍摄所支付的投资款会计处理分析对于后续特定影片25%的投资款的会计处理，存在三种不同观点：

观点一认为，A公司在按投资比例充分、及时履行出资义务后，获得了该部合作影片的利润分享权，且由于A公司仅“按25%的投资比例负责投人影片制作或购买净制作投资成本，影片制作或购买的决策权在B公司，合作影片的版权和衍生作品权利完全归B公司所有，合作影片的发行权也由B公司控制”,A公司并不参与影片制作或购买的管理与经营决策，也不享有合作影片的版权和衍生作品权利，属于一项金融资产，由于A公司是按未来收益的固定比例分成，可收回的金额不确定，无法满足收取本金和利息的合同现金流特征，因此应当分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。

观点二认为，A公司在按投资比例充分、及时履行出资义务后，获得了该部合作影片的利润分享权，该利润分享权所引致的未来利润分成现金流具有不确定性，本质上更类似于一项特定资产的收益权，且具有可辨认性，符合无形资产的定义，可将其确认为无形资产，并在未来受益期间选择系统合理的方法进行摊销。

观点三认为，尽管A公司在合作项目中分享的只是收益权，并且影片制作、购买和发行的决策权都是在B公司，但在实际商业操作中，A公司也是会根据自身的资源情况实际参与项目的制作、购买或者发行环节，与其自行开发的影视剧项目并没有商业本质的不同，只是参与程度不同而已，而不管是自行主导开发影视作品或是参与同行业企业主导开发的影视产品均是A公司作为影视制作公司的日常活动之一，因此A公司可将参与投资的影视作品作为存货核算。