案例1- 10 无偿占有上市公司出资份额的会计处理

一、案例背景

B公司具有视频电商的行业经验和特别资质，是国内7家具有OTT牌照的公司之一、14家具有IPTV牌照的公司之一，并且具备优质的内容和渠道资源。A上市公司与B公司合作，共同设立一家视频电商公司C。投资协议约定，A公司承担C公司的全部货币出资5,000万元，占C公司80%股权对C公司具有控制权；B公司无偿占有C公司20%股权，并派驻3名董事的其中一名；C公司利用B公司的牌照开展业务，并按市场公允价格向B公司支付牌照许可费。

问题：A上市公司在合并报表中投资成本5,000万元与所占份额4,000万元的差额1,000万元如何进行会计处理?B公司无偿取得C公司20%股权应当如何核算?

二、会计准则相关规定

《企业会计准则第33号——合并财务报表》(2014年修订)第四十九条规定：“母公司在不丧失控制权的情况下部分处置对子公司的长期股权投资，在合并财务报表中，处置价款与处置长期股权投资相对应享有子公司自购买日或合并日开始持续计算的净资产份额之间的差额，应当调整资本公积(资本溢价或股本溢价),资本公积不足冲减的，调整留存收益。”

《企业会计准则第6号——无形资产》第三条规定：“无形资产，是指企业拥有或者控制的没有实物形态的可辨认非货币性资产。资产满足下列条件之一的，符合无形资产定义中的可辨认性标准：(一)能够从企业中分离或者划分出来，并能单独或者与相关合同、资产或负债一起，用于出售、转移、授予许可、租赁或者交换。(二)源自合同性权利或其他法定权利，无论这些权利是否可以从企业或其他权利和义务中转移或者分离。”

《企业会计准则第6号——无形资产》第四条规定：“无形资产同时满足下列条件的，才能予以确认：(一)与该无形资产有关的经济利益很可能流入企业；(二)该无形资产的成本能够可靠地计量。”

《企业会计准则第11号——股份支付》第二条规定：“股份支付，是指企业为获取职工和其他方提供服务而授予权益工具或者承担以权益工具为基础确定的负债的交易。”

《企业会计准则第2号——长期股权投资》(2014年修订)第十条规定：“长期股权投资的初始投资成本大于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，不调整长期股权投资的初始投资成本；长期股权投资的初始投资成本小于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，其差额应当计入当期损益，同时调整长期股权投资的成本。被投资单位可辨认净资产的公允价值，应当比照《企业会计准则第20号——企业合并》的有关规定确定。”

三、案例解析

在实务中对于该差额的会计处理存在以下不同观点：

观点一认为，C公司是利用B公司的牌照开展业务，因此C公司能够利用B公司积累的行业经验和资源，实质上相当于B公司是以无形的资源入股，是C公司未确认入账的无形资产，A上市公司编制合并报表时增加C公司的无形资产和少数股东权益，合并抵销A公司的投资与占有C公司权益份额。

观点二认为，A公司出资超过所占C公司份额部分应确认为商誉，因为C公司不同于其他新设公司，其能够获得B公司的支持，因此C公司自设立之初即更具发展前景。

观点三认为，此笔交易相当于A公司无偿赠送20%股权给少数股东B公司，按照不丧失控制权情况下以零对价出售少数股权处理，在合并财务报表中冲减资本公积。

观点四认为，这属于向合作伙伴提供的股份支付，应参考股份支付准则的相关规定确认股份支付费用。

根据企业会计准则的要求逐一分析上述的观点：

观点二，商誉的确认源于非同一控制下的企业合并会计处理要求。新设公司C全部以货币出资，在设立日并不构成业务，因此A公司取得C公司的长期股权投资并不属于非同一控制下企业合并，确认商誉缺乏依据。

观点三，尽管C公司使用B公司的牌照会按市场公允价格支付许可费，但是考虑到B公司所具有的业务牌照是稀缺性资源，并且B公司作为C公司的股东，C公司可能还会利用B公司的行业经验等开展业务，而这些没能反映在牌照许可费上，因此A公司并非无偿赠送股权给B公司，引入B公司的目的是为获取对方的服务或资源，不符合权益性交易的定义，该差额不应计人资本公积。

观点一及观点四：如上述观点三所讨论，A公司向B公司零对价转让股份并不属于权益性交易，其商业目的是为了获取对方的服务或资源。对于换取的资源，A公司首先要判断是否满足资产的定义和确认条件，例如A公司获取的C公司在未来运营中能够借助和使用B公司的行业经验和渠道资源，A公司需要根据合同条款具体约定来判断，这些行业经验和渠道资源是否满足无形资产的定义所要求的“能够从企业中分离或者划分出来，并能单独或者与相关合同、资产或负债一起，用于出售、转移、授予许可、租赁或者交换”或者是“源自合同性权利或其他法定权利”。如果满足无形资产定义，A公司应当将该差额确认为无形资产。如果让渡股份是为了作为对方已提供服务的补偿，A公司应于取得服务时计入当期损益或资本化为相关资产；如果是为了换取对方在后续期间提供服务，若合同条款对授予对象和服务的约定明确，符合股份支付准则的适用条件，应将其作为股份支付处理。如果上述几类都不符合，则应将让渡股份确认为费用，直接计入当期损益。

B公司对于无偿占有C公司的20%股份，由于合同协议中对于该部分股份的权利并没有作出任何限制，属于普通股性质的股份，B公司需首先分析所持的该部分股权投资是否属于长期股权投资准则的适用范围。由于B公司所持比例为20%,并且B公司能够向C公司派出3位董事的一名，在没有其他相反证据的情况下，B公司所持C公司的股权投资属于具有重大影响的长期股权投资，应当按照权益法进行核算。由于B公司是无偿取得的该股权投资，初始投资成本为零，按照权益法核算的要求，初始投资成本小于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的差额视同负商誉，调整长期股权投资成本的同时确认当期损益。如果B公司所持C公司股权不具有重大影响，则属于一项金融资产，应当按照金融工具准则的要求，按照公允价值进行初始确认，同时确认当期损益。