案例1 - 11 房产土地未过户是否影响股权转让收益的确认

一、案例背景

2×17年11月，A上市公司公告称，拟将其全资子公司C公司的100%股权转让给B集团公司，B集团公司在公告日前12个月内曾为A公司控股股东，且A公司现任2名董事在B集团公司担任董事和高管人员，因此此次股权转让构成关联交易。

具体操作方式为：A上市公司于2×17年10月设立全资子公司C,并将与生产相关的资产负债(核心资产系土地、房产，但土地房产仍在A公司名下，未过户至C公司)划拨到C公司，同时转让C公司股权给原控股股东B集团公司，该交易事项已经中介机构审计评估并公告。A上市公司划拨资产到C公司时按照账面价值记录，未确认相关收益。转让C公司股权时，由于核心资产(房产土地)增值较大(评估机构采用资产基础法进行评估，净资产增值约5,400万元，其中：房屋建筑物增值约2,700万元，土地使用权增值约3,100万元),A公司2×17年报确认股权转让收益5,500万元。

截至2×17年末，股权转让涉及的协议已经股东大会批准，工商登记已完成变更，股权转让款已收到，但截至2×17年度财务报告报出日，上述土地房产过户手续尚未办理完成，产权人仍为A公司。

问题：作为主要资产的房产土地在未过户的情况下，A公司向B集团转让C公司的股权是否实质完成，能否在2×17年度确认股权转让收益?

二、会计准则及相关规定

《企业会计准则第20号——企业合并(应用指南)》第二条对“合并日”作出规定：“同时满足下列条件的，通常可认为实现了控制权的转移：(一)企业合并合同或协议已获股东大会等通过。(二)企业合并事项需要经过国家有关主管部门审批的，已获得批准。(三)参与合并各方已办理了必要的财产权转移手续。(四)合并方或购买方已支付了合并价款的大部分(一般应超过50%),并且有能力、有计划支付剩余款项。(五)合并方或购买方实际上已经控制了被合并方或被购买方的财务和经营政策，并享有相应的利益、承担相应的风险。”

《企业会计准则第14号——收入(应用指南)》(2018年修订)规定：“企业处置固定资产、无形资产等，在确定处置时点以及计量处置损益时，按照本准则的有关规定进行处理。”

《企业会计准则第14号——收入》(2017年修订)第十三条规定：“对于在某一时点履行的履约义务，企业应当在客户取得相关商品控制权时点确认收入。在判断客户是否已取得商品控制权时，企业应当考虑下列迹象：

(一)企业就该商品享有现时收款权利，即客户就该商品负有现时付款义务。

(二)企业已将该商品的法定所有权转移给客户，即客户已拥有该商品的法定所有权。

(三)企业已将该商品实物转移给客户，即客户已实物占有该商品。

(四)企业已将该商品所有权上的主要风险和报酬转移给客户，即客户已取得该商品所有权上的主要风险和报酬。

(五)客户已接受该商品。

(六)其他表明客户已取得商品控制权的迹象。”

《中华人民共和国物权法》第十四条规定：“不动产物权的设立、变更、转让和消灭，依照法律规定应当登记的，自记载于不动产登记簿时发生效力。”

《中华人民共和国物权法》第十五条规定：“当事人之间订立有关设立、变更、转让和消灭不动产物权的合同，除法律另有规定或者合同另有约定外，自合同成立时生效；未办理物权登记的，不影响合同效力。”

三、案例解析

上述案例包含两份协议，设立C公司时的资产划拨协议和对C公司的股权转让协议。子公司股权转让时点是丧失对原子公司控制权的时点，需依据《企业会计准则第33号——合并财务报表》的有关要求进行判断，实务中通常会结合企业合并准则对合并日的规定进行判断，背景资料介绍截至2×17年年末，股权转让涉及的协议已经股东大会批准、工商登记已变更、股权转让款已收到，即合并日判断的条件中前四个条件都已经满足，企业还应该结合股权转让协议对双方权利义务的具体约定判断是否满足条件五“合并方或购买方实际上已经控制了被合并方或被购买方的财务和经营政策，并享有相应的利益、承担相应的风险”,即B集团是否取得了对C公司的控制，而A公司是否丧失了对C公司的控制。假定条件五也满足，则主要资产(房产、土地)尚未自A公司过户至C公司这点，是否会影响股权转让时点的判断，首先要考虑的是尚未过户是否影响C公司对于这些划拨资产的确认时点：

A公司把资产(主要是土地和房产)划拨至C公司，根据企业会计准则的规定，C公司确认资产以及A公司终止确认资产的重要依据是对资产的控制是否发生了转移。土地和房产属于不动产，根据《中华人民共和国物权法》规定，一般来说，不动产需要登记过户才能享有相关权益，但是若交易双方通过合同对标的资产转移做了明确约定，物权法也认可其权利的存在，《中华人民共和国物权法》第十五条明确合同效力不受未办理物权登记的影响。根据新收入准则的要求，固定资产和无形资产的处置，相关控制的判断应当参考商品控制权转移的判断原则，即收入准则第十三条的规定。在商品控制权判断原则中，商品法定所有权的转移只是其中一个条件。实务中不能仅凭是否过户来认定控制权是否转移。在控制权判断的其他条件满足的情况下，对于尚未过户这一条，需进一步考虑交易双方在合同中对资产控制权所做的相关约定、房产未过户的原因，以及后续过户是否存在实质障碍等因素，来综合判断该笔交易是否已完成。

在本案例中，若合同已明确约定在某个时点与房产、土地相关的风险与报酬已转移，房产土地的实质性权利已从上市公司转让给C公司，且后续过户不存在实质性障碍，所需只是办理时间问题，则尚未过户并不影响C公司确认相关资产，也不影响A公司在2×17年确认C公司股权转让的收益。