案例1 - 13 合营企业的投资，未实缴出资时对已发生亏损的核算

一、案例背景

A上市公司在2×13年度与B公司签订投资协议，共同投资设立C公司，其中A公司拟以实物资产出资4.7亿元，B公司以现金出资4.7亿元，双方各自持股比例及表决权比例均为50%。投资协议未明确规定A公司认缴出资的时间。C公司于2×13年6月成立并开始生产经营，注册资本9.4亿元，实收资本3亿元，实收资本为B公司以货币资金出资缴付首期资本金。根据C公司章程约定，利润及权益分享按照实际出资比例分配。2×13—2×16年，A公司均未履行出资义务，在2×13—2×16年度财务报表中A公司均未确认对C公司的损益及权益享有。截至2×16年12月31日，C公司净资产为负6.2亿元。2×17年A公司以实物方式出资3亿元，确认了对C公司的长期股权投资，并同时确认了当期投资损失3亿元，2×17年12月31日A公司对C公司长期股权投资的账面价值为0。截至2×17年12月31日，C公司净资产为负2.9亿元。

问题：A公司的上述会计处理是否恰当?

二、会计准则及相关规定

《企业会计准则第13号——或有事项》第四条规定：“与或有事项相关的义务同时满足下列条件的，应当确认为预计负债：(一)该义务是企业承担的现时义务；(二)履行该义务很可能导致经济利益流出企业；(三)该义务的金额能够可靠地计量。”

《中华人民共和国公司法》(2018年修正)第三十四条规定：“股东按照实缴的出资比例分取红利；公司新增资本时，股东有权优先按照实缴的出资比例认缴出资。但是，全体股东约定不按照出资比例分取红利或不按照出资比例优先认缴出资的除外。”

《中华人民共和国公司法》(2018年修正)第三条规定：“有限责任公司的股东以其认缴的出资额为限对公司承担责任；股份有限公司的股东，以其认缴的股份为限对公司承担责任。”

三、案例解析

《中华人民共和国公司法》(2018年修正)第三十四条的规定可以理解为，股东按实缴出资比例分红是基本原则，按认缴比例或其他方式分红是例外，该例外的情形应当有公司章程或投资协议的特别约定支持。倘若股东之间没有关于分红的具体约定且公司章程中也没有规定，那么股东之间的分红应当按实缴比例进行。但是《中华人民共和国公司法》对于亏损的承担，是按实缴比例还是按认缴比例进行没有明确规定。参考《中华人民共和国公司法》第三十四条例外原则，如果股东之间或者公司章程明确约定亏损按照实缴比例承担，法律也会支持；如果没有任何明确约定，一般法律原则应如何理解是A公司在出现首年亏损时须澄清的问题。如果根据合同条款具体约定或者法律规定，A公司需承担C公司的亏损，则应当在亏损出现的年度确认该义务，不应等到以后年度实缴出资之后再一次性确认。在这种情况下，A公司把以前年度应承担的C公司亏损全部在2×17年确认为当期损益，确认时点不恰当。

在亏损出现年度，A公司确认投资损失的同时应当贷记长期股权投资，还是确认为一项负债，在实务中有不同的观点。有观点认为，应当确认一项负债，因为长期股权投资不应该出现负数，理由是会计准则在规定长期股权投资按权益法核算被投资单位的超额亏损时就是以长期股权投资的账面价值减记至零为限。也有观点认为，对投资亏损的核算也是权益法要求的一部分，相应金额应当计入长期股权投资的账面价值。但会计准则规定的长期股权投资的账面价值减记至零为限针对的是已经出资的长期股权投资，因为股东对公司的超额亏损以出资为限来承担责任。