案例1- 15 新金融工具准则施行后，分步取得重大影响股权投资时，原有股权投资相关的公允价值变动的会计处理

一、案例背景

2×17年7月1日，A上市公司以现金2,000万元购入B公司的10%股权，对B公司不拥有控制、共同控制或重大影响，将其作为可供出售金融资产核算。

2×19年1月1日，A公司采用了2017年修订的《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》(简称“新金融工具准则”),并将持有的B公司10%股权指定为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产。

2×19年7月1日，A公司从其他股东处以现金购入B公司的20%股权(即A公司累计持有B公司的30%股权),对B公司具有重大影响并改按权益法核算。A公司原持有的B公司10%股权在2×19年7月1日的公允价值为2,800万元，累计计入其他综合收益的公允价值变动为800万元(即2,800-2,000=800)。

问题：在施行新金融工具准则的情况下，A公司应如何处理之前持有的B公司10%股权相关的公允价值变动?

二、会计准则及相关规定

《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》(2006年发布)第三十八条规定：“可供出售金融资产公允价值变动形成的利得或损失，除减值损失和外币货币性金融资产形成的汇兑差额外，应当直接计入所有者权益，在该金融资产终止确认时转出，计入当期损益。”

《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》(2017年修订)第十九条规定：“企业可以将非交易性权益工具投资指定为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产，并按照本准则第六十五条规定确认股利收入。该指定一经做出，不得撤销。”

《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》(2017年修订)第六十九条规定：“企业根据本准则第十九条规定将非交易性权益工具投资指定为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产的，当该金融资产终止确认时，之前计入其他综合收益的累计利得或损失应当从其他综合收益中转出，计入留存收益。”

《企业会计准则第2号——长期股权投资》(2014年修订)第十四条规定：“投资方因追加投资等原因能够对被投资单位施加重大影响或实施共同控制但不构成控制的，应当按照《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》确定的原持有的股权投资的公允价值加上新增投资成本之和，作为改按权益法核算的初始投资成本。原持有的股权投资分类为可供出售金融资产的，其公允价值与账面价值之间的差额，以及原计入其他综合收益的累计公允价值变动应当转入改按权益法核算的当期损益。”

《企业会计准则第33号——合并财务报表》(2014年修订)第四十八条规定：“企业因追加投资等原因能够对非同一控制下的被投资方实施控制的，在合并财务报表中，对于购买日之前持有的被购买方的股权，应当按照该股权在购买日的公允价值进行重新计量，公允价值与其账面价值的差额计入当期投资收益；购买日之前持有的被购买方的股权涉及权益法核算下的其他综合收益等的，与其相关的其他综合收益等应当转为购买日所属当期收益。”

《国际财务报告准则第3号——企业合并》第42段规定：“在分阶段实现的企业合并中，购买方要将其先前持有的被购买方权益按照购买日的公允价值进行重新计量，并确认因此而产生的利得或损失(如果有的话),将其视情况计入损益或其他综合收益。在之前的报告期内，购买方可能已经在其他综合收益中确认了被购买方权益价值的变动。如果是这种情况的话，购买方在其他综合收益中已确认的金额，应按照与其直接处置之前持有的权益投资相同的基础予以确认。”

三、案例解析

在2006年发布的金融工具准则下，上市公司持有的不具有控制、共同控制或重大影响的被投资单位股权，通常作为可供出售金融资产核算，持有期间的公允价值变动计入其他综合收益。当上市公司通过追加投资而对被投资单位具有重大影响时，根据长期股权投资准则相关规定，应将之前持有的股权投资相关的原计入其他综合收益的累计公允价值变动转入当期损益。该处理方法与2006版金融工具准则关于终止确认可供出售金融资产的规定一致。

在2017年修订的新金融工具准则下，上市公司持有的不具有控制、共同控制或重大影响的被投资单位股权，可以指定为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产。根据新金融工具准则相关规定，将非交易性权益工具投资指定为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产的，当该金融资产终止确认时，之前计入其他综合收益的累计利得或损失应当从其他综合收益中转出至留存收益，而非当期损益。

长期股权投资准则提及的从金融资产转为对被投资单位具有重大影响或共同控制，是否属于新金融工具准则所规定的金融资产终止确认?是否需要将以前确认的其他综合收益转入留存收益而非当期损益?新金融工具准则与现行长期股权投资准则的规定如何协调?我们认为，对于上述准则之间的协调，应当以最新修订准则的规定为主要依据进行会计处理，即按照新金融工具准则将非交易性权益工具投资指定为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产的，当后续取得重大影响或共同控制时，与其相关的原计人其他综合收益的累计公允价值变动应转入留存收益，而非当期损益。因此，在本案例中，A公司应在取得B公司重大影响时(即2×19年7月1日),将之前持有的B公司10%股权相关的累计公允价值变动(即800万元)从其他综合收益转出至留存收益。

与上述问题类似，上市公司因追加投资而取得被投资方控制权的，当原持有的股权投资在新金融工具准则下被指定为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产时，与其相关的原计入其他综合收益的累计公允价值变动同样面临如何结转的问题，上市公司应比照上述口径执行。