案例2- 15 指定为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的权益工具投资的相关问题

根据《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》(2017年修订),金融工具的分类和计量发生了一些变化，明确了投资方如何区分权益工具投资和债务工具投资。对于权益工具投资，企业可以将其指定为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产，并按照新的规定进行后续计量。本案例对此类资产的指定、计量和与其他准则的衔接问题进行讨论。

一、指定问题

(一)案例背景

2×17年，A公司参与成立了B合伙企业并作为有限合伙人，出资金额为1,000万元，持股比例为10%,由于没有重大影响，作为可供出售金融资产核算。B合伙企业的存续期限为20年。

2×18年1月1日，A公司开始执行《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》(2017年修订),管理层认为对该项投资的持有目的不是近期出售，所以将其指定为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产。

问题：上述对B合伙企业的投资是否可以指定为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产?

(二)会计准则及相关规定

《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》(2017年修订)第十九条规定：“在初始确认时，企业可以将非交易性权益工具投资指定为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产，并按照本准则第六十五条规定确认股利收入。该指定一经做出，不得撤销。企业在非同一控制下的企业合并中确认的或有对价构成金融资产的，该金融资产应当分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，不得指定为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产。”

《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量(应用指南)》(2018年修订)规定：……权益工具投资中的“权益工具”,是指对于工具发行方来说，满足《企业会计准则第37号——金融工具列报》中权益工具定义的工具。

符合金融负债定义但是被分类为权益工具的特殊金融工具(包括可回售工具和发行方仅在清算时才有义务向另一方按比例交付其净资产的金融工具)本身并不符合权益工具的定义，因此从投资方的角度也就不符合指定为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产的条件。例如，某些开放式基金，基金持有人可将基金份额回售给基金，该基金发行的基金份额并不符合权益工具的定义，只是按照金融工具列报准则符合列报为权益工具条件的可回售工具。这种情况下，投资人持有的该基金份额，不能指定为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产。”

《企业会计准则第37号——金融工具列报》(2017年修订)第九条规定：“权益工具，是指能证明拥有某个企业在扣除所有负债后的资产中的剩余权益的合同。企业发行的金融工具同时满足下列条件的，符合权益工具的定义，应当将该金融工具分类为权益工具：

(一)该金融工具应当不包括交付现金或其他金融资产给其他方，或在潜在不利条件下与其他方交换金融资产或金融负债的合同义务；

(二)将来须用或可用企业自身权益工具结算该金融工具。如为非衍生工具，该金融工具应当不包括交付可变数量的自身权益工具进行结算的合同义务；如为衍生工具，企业只能通过以固定数量的自身权益工具交换固定金额的现金或其他金融资产结算该金融工具。企业自身权益工具不包括应按照本准则第三章分类为权益工具的金融工具，也不包括本身就要求在未来收取或交付企业自身权益工具的合同。”

(三)案例解析

根据新金融工具准则的规定，企业可以将非交易性权益工具投资指定为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产，但是企业在非同一控制下的企业合并中确认的或有对价构成金融资产的除外。因此，新金融工具准则下指定为以公允价值计量且其变动计人其他综合收益的金融资产的门槛并不高，只要同时满足以下三个条件：

1.满足权益工具的定义；

2.持有意图上属于非交易性；

3.不是非同一控制下的企业合并中确认的或有对价。

新金融工具准则明确了投资方如何区分权益工具投资和债务工具投资。根据《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量(应用指南)》(2018年修订)的规定，权益工具投资中的“权益工具”,是指对于工具发行方来说，满足《企业会计准则第37号——金融工具列报》(2017年修订)中权益工具定义的工具。需要关注的是，此处权益工具的定义并不完全等同于从发行方角度看是否将该工具分类为权益工具，因为存在一类符合金融负债定义但是被分类为权益工具的特殊金融工具(包括可回售工具和发行方仅在清算时才有义务向另一方按比例交付其净资产的金融工具),这类工具的发行人可以将其分类为权益工具，但是工具本身却并不符合权益工具的定义。因此，一项金融资产只有满足权益工具的定义，才符合被指定为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产的条件。

在本案例中，B合伙企业的存续期限为20年，如果满足《企业会计准则第37号——金融工具列报》(2017年修订)规定的其他条件，B合伙企业的份额可能属于发行方仅在清算时才有义务向另一方按比例交付其净资产的特殊金融工具，在B合伙企业层面可以作为权益工具核算。但是，这类特殊金融工具并不满足权益工具的定义，所以A公司不能将其指定为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产。

二、计量问题

(一)案例背景

A公司自2×18年1月1日起执行新金融工具准则。2×17年6月30日，A公司购入B上市公司5%的股权，交易价格为500万元，不考虑相关交易费用。A公司对B公司没有重大影响，且交易意图也不是为了近期出售，因此将其分类为可供出售金融资产。

2×17年12月31日，B公司5%股权的公允价值仍为500万元。

2×18年1月1日，A公司将对B公司的股权投资指定为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产。

2×18年6月30日，B公司5%股权的公允价值为550万元。2×18年8月，A公司将所持有的B公司股权按照市价全部出售，交易价格为580万元。

问题：该项投资在处置日如何进行会计处理?

(二)会计准则及相关规定

《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》(2017年修订)第三十五条规定：“初始确认后，企业应当对不同类别的金融资产，分别以摊余成本、以公允价值计量且其变动计入其他综合收益或以公允价值计量且其变动计入当期损益进行后续计量。”

《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》(2017年修订)第四十四条规定：“企业对权益工具的投资和与此类投资相联系的合同应当以公允价值计量。”

《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》(2017年修订)第六十九条规定：“企业根据本准则第十九条规定将非交易性权益工具投资指定为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产的，当该金融资产终止确认时，之前计入其他综合收益的累计利得或损失应当从其他综合收益中转出，计入留存收益。”

(三)案例解析

根据新金融工具准则的规定，一项权益工具投资在被指定为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产后，企业应始终按照公允价值对该项投资进行后续计量，并将公允价值变动计入其他综合收益；在该项资产终止确认时，之前计入其他综合收益的累计利得或损失应当从其他综合收益中转出，计入留存收益，不得回转损益。

在本案例中，2×18年6月30日，该项投资的公允价值为550万元，累计的公允价值变动50万元(550万元-500万元)应计入其他综合收益中。在处置日，企业应首先将该项投资按照公允价值580万元计量，并将公允价值变动30万元(580万元-550万元)计入其他综合收益，然后再将计入其他综合收益的累计金额80万元(50万元+30万元)转出至留存收益，而不会因处置该项资产对损益产生任何影响，即处置损益为0。

三、与其他准则的衔接问题

风投机构对联营企业的投资能否指定为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产

(一)案例背景

A公司是一家风险投资机构，持有大量拟上市公司的股权，并对部分股权投资具有重大影响。A公司对投资的退出周期可能在数年以上，并非“近期出售或回购”。A公司以往根据《企业会计准则第2号长期股权投资》将部分具有重大影响的股权投资指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益。在《企业会计准则第22号金融工具确认和计量》(2017年修订)下，企业可以将非交易性权益工具投资指定为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产。

问题：A公司是否可以对上述投资行使新金融工具准则中对非交易性权益工具投资指定为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的选择权?

(二)会计准则及相关规定

《企业会计准则第2号——长期股权投资》(2014年修订)第三条规定：“风险投资机构、共同基金以及类似主体持有的、在初始确认时按照《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》的规定以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，投资性主体对不纳入合并财务报表的子公司的权益性投资，以及本准则未予规范的其他权益性投资，适用《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》。”

《企业会计准则第2号——长期股权投资(应用指南)》(2014年修订)规定：“长期股权投资准则规范的权益性投资不包括风险投资机构、共同基金以及类似主体(如投资连接保险产品)持有的、在初始确认时按照金融工具确认和计量准则的规定以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，这类金融资产即使符合持有待售条件，也应继续按金融工具确认和计量准则进行会计处理。”

《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》(2017年修订)第六条规定；“由《企业会计准则第2号——长期股权投资》规范的对子公司、合营企业和联营企业的投资，适用《企业会计准则第2号——长期股权投资》,但是企业根据《企业会计准则第2号——长期股权投资》对上述投资按照本准则相关规定进行会计处理的，适用本准则。”

《国际会计准则第28号：联营企业和合营企业中的投资》结论基础第11-13段说明：“理事会观察到，风险资本组织、共同基金、信托公司和包括投连险基金在内的类似主体持有的联营企业中的权益按照《国际财务报告准则第9号》以公允价值计量且其变动计入当期损益时，也被类似地排除在《国际会计准则第28号》范围之外。

理事会观察到，《征求意见稿第9号》和《国际会计准则第28号》中作出的范围排除，不是因为这些安排不具有合营安排的特征或者这些投资不属于联营企业，而是因为对于风险资本组织、共同基金、信托公司和包括投连险基金在内的类似主体持有的投资，公允价值计量向财务报表使用者提供了比应用权益法更有用的信息。

因此，理事会决定保留允许风险资本组织、共同基金、信托公司和包括投连险基金在内的类似主体按照《国际财务报告准则第9号》对在合营和联营企业中的权益以公允价值计量且其变动计入当期损益的选择权，但明确这是采用权益法计量联营企业和合营企业中权益规定的豁免，而不是《国际会计准则第28号》关于这些主体持有的联营企业和合营企业投资的会计处理的范围排除。

基于上述决定和将合营企业会计处理并入《国际会计准则第28号》的决定，理事会决定《国际会计准则第28号》应适用于对被投资者具有共同控制或重大影响的所有主体持有投资的会计处理。”

《企业会计准则第41号——在其他主体中权益的披露》第五条规定：“企业持有的由《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》规范的在其他主体中的权益，适用《企业会计准则第37号——金融工具列报》。但是，企业在未纳入合并财务报表范围的结构化主体中的权益，以及根据其他相关会计准则以公允价值计量且其变动计入当期损益的在联营企业或合营企业中的权益，适用本准则。”

(三)案例解析

虽然根据《企业会计准则第2号——长期股权投资》的规定，风险投资机构、共同基金以及类似主体可以将其持有的有重大影响的股权投资在初始确认时按照《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》的规定确认为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，但是该项处理仅是《企业会计准则第2号——长期股权投资》对于这种特定机构持有的联营企业投资的一项关于计量的特殊规定，即这些联营企业投资仍属于长期股权投资的范围而非金融工具的范围，因此只能在计量上按照新金融工具准则的规定以公允价值计量且其变动计入当期损益，而不能根据新金融工具准则指定为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产。

上述原则虽然在《企业会计准则第2号——长期股权投资》准则正文和应用指南中没有明确说明，但是可以从以下两方面得出此结论：

1.根据《国际会计准则第28号：联营企业和合营企业中的投资》结论基础第11-13段，国际会计准则理事会明确说明，风险资本组织、共同基金、信托公司和包括投连险基金在内的类似主体持有的联营企业中的权益被排除在《国际会计准则第28号》之外，不是因为这些安排不具有合营安排的特征或者这些投资不属于联营企业，而是因为对于该类主体持有的投资，公允价值可以向财务报表使用者提供比权益法更有用的信息，因此允许保留以公允价值计量且其变动计入当期损益的选择权。但同时明确，这是采用权益法核算联营企业和合营企业中权益规定的计量豁免，而不是《国际会计准则第28号》在范围上对这些主体持有的联营企业和合营企业投资会计处理的排除。

2.根据《企业会计准则第41号——在其他主体中权益的披露》第五条，企业根据其他相关会计准则以公允价值计量且其变动计人当期损益的在联营企业或合营企业中的权益，适用该准则。也就是说，风险投资机构、共同基金以及类似主体可以将其持有的有重大影响的股权投资在初始确认时按照《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》(2017年修订)的规定确认为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，但是在披露时仍需要遵循《企业会计准则第41号——在其他主体中权益的披露》的规定，作为在联营企业或合营企业中的权益进行披露。