案例2- 16 应收账款的业务模式

一、案例背景

企业在销售产品时，部分客户会以银行承兑汇票或商业承兑汇票方式结算。对于应收账款和应收票据，企业可能存在多种业务模式对其进行管理，例如：

模式一：持有至对手方付款，期间不发生转让

企业持有应收账款和应收票据，并预期在信用期满或票据到期时从交易对手方收回。

模式二：持有至对手方付款，但当对手方信用状况恶化时，考虑处置以控制信用风险

在通常情况下，企业持有应收账款和应收票据，并预期在信用期满或票据到期时从交易对手方收回。而一旦对手方信用状况发生恶化，导致应收账款或应收票据的可回收性产生一定风险时，企业会考虑通过将其卖断给不良资产管理公司等方式处置应收账款或应收票据，以控制企业可能面临的信用风险。

模式三：企业通过多种方式提前处置部分或者全部应收账款或者应收票据，但未能终止确认

出于流动性考虑，企业可能通过将应收账款保理、资产证券化，将应收票据进行贴现、背书转让等方式，在应收账款信用期满或票据到期前提前处置，以提前收回现金流。由于附追索权等原因，企业虽然转让了应收账款和应收票据法律上的所有权，但是保留了对应收账款和应收票据几乎全部的风险和报酬，因此无法在会计上对其进行终止确认。

模式四：企业通过多种方式提前处置部分或者全部应收账款或者应收票据，并实现终止确认

出于流动性考虑，企业可能通过将应收账款保理、资产证券化，将应收票据进行贴现、背书转让等方式，在应收账款信用期满或应收票据到期前提前处置，并终止确认部分或全部应收账款和应收票据，以提前收回现金流。

问题：企业应如何判断管理应收账款和应收票据的业务模式?

二、会计准则及相关规定

《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》(2017年修订)第十六条规定：“企业应当根据其管理金融资产的业务模式和金融资产的合同现金流量特征，将金融资产划分为以下三类：

(一)以摊余成本计量的金融资产。

(二)以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产。

(三)以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。

企业管理金融资产的业务模式，是指企业如何管理其金融资产以产生现金流量。业务模式决定企业所管理金融资产现金流量的来源是收取合同现金流量、出售金融资产还是两者兼有。企业管理金融资产的业务模式，应当以企业关键管理人员决定的对金融资产进行管理的特定业务目标为基础确定。企业确定管理金融资产的业务模式，应当以客观事实为依据，不得以按照合理预期不会发生的情形为基础确定。”

《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量(应用指南)》(2018年修订)规定：

“1.业务模式评估。

(4)企业的业务模式并非企业自愿指定，而是一种客观事实，通常可以从企业为实现其目标而开展的特定活动中得以反映。企业应当考虑在业务模式评估日可获得的所有相关证据，包括企业评价和向关键管理人员报告金融资产业绩的方式、影响金融资产业绩的风险及其管理方式以及相关业务管理人员获得报酬的方式(例如报酬是基于所管理资产的公允价值还是所收取的合同现金流量)等。

2.以收取合同现金流量为目标的业务模式。

在以收取合同现金流量为目标的业务模式下，企业管理金融资产旨在通过在金融资产存续期内收取合同付款来实现现金流量，而不是通过持有并出售金融资产产生整体回报。

尽管企业持有金融资产是以收取合同现金流量为目标，但是企业无须将所有此类金融资产持有至到期。因此，即使企业出售金融资产或者预计未来会出售金融资产，此类金融资产的业务模式仍然可能是以收取合同现金流量为目标。企业在评估金融资产是否属于该业务模式时，应当考虑此前出售此类资产的原因、时间、频率和出售的价值，以及对未来出售的预期。但是，此前出售资产的事实只是为企业提供相关依据，而不能决定业务模式。

在以收取合同现金流量为目标的业务模式下，金融资产的信用质量影响着企业收取合同现金流量的能力。为减少因信用恶化所导致的潜在信用损失而进行的风险管理活动与以收取合同现金流量为目标的业务模式并不矛盾。因此，即使企业在金融资产的信用风险增加时为减少信用损失而将其出售，金融资产的业务模式仍然可能是以收取合同现金流量为目标的业务模式。

如果企业在金融资产到期日前出售金融资产，即使与信用风险管理活动无关，在出售只是偶然发生(即使价值重大),或者单独及汇总而言出售的价值非常小(即使频繁发生)的情况下，金融资产的业务模式仍然可能是以收取合同现金流量为目标。如果企业能够解释出售的原因并且证明出售并不反映业务模式的改变，出售频率或者出售价值在特定时期内增加不一定与以收取合同现金流量为目标的业务模式相矛盾。此外，如果出售发生在金融资产临近到期时，且出售所得接近待收取的剩余合同现金流量，金融资产的业务模式仍然可能是以收取合同现金流量为目标。

3.以收取合同现金流量和出售金融资产为目标的业务模式。

在同时以收取合同现金流量和出售金融资产为目标的业务模式下，企业的关键管理人员认为收取合同现金流量和出售金融资产对于实现其管理目标而言都是不可或缺的。例如，企业的目标是管理日常流动性需求同时维持特定的收益率，或将金融资产的存续期与相关负债的存续期进行匹配。

与以收取合同现金流量为目标的业务模式相比，此业务模式涉及的出售通常频率更高、金额更大。因为出售金融资产是此业务模式的目标之一，在该业务模式下不存在出售金融资产的频率或者价值的明确界限。

4.其他业务模式。

如果企业管理金融资产的业务模式不是以收取合同现金流量为目标，也不是以收取合同现金流量和出售金融资产为目标，则该企业管理金融资产的业务模式是其他业务模式。例如，企业持有金融资产的目的是交易性的或者基于金融资产的公允价值作出决策并对其进行管理。在这种情况下，企业管理金融资产的目标是通过出售金融资产以实现现金流量。即使企业在持有金融资产的过程中会收取合同现金流量，企业管理金融资产的业务模式也不是以收取合同现金流量和出售金融资产为目标，因为收取合同现金流量对实现该业务模式目标来说只是附带性质的活动。”

三、案例解析

对于应收账款和应收票据，业务模式是在新金融工具准则下首先需要考虑的问题，不同的业务模式下后续计量方法也不相同。企业管理金融资产的业务模式，是指企业如何管理其金融资产以产生现金流量。业务模式并非企业自愿指定，而是一种客观事实，通常可以从企业为实现其目标而开展的特定活动中得以反映。

在本案例中提及的几种情景是实务中较为常见的企业管理应收账款和应收票据的业务模式，由于应收账款和应收票据一般情况下可以通过合同现金流量特征测试(特殊情况下也可能无法通过，例如交易价格挂钩某商品指数),所以通常业务模式即决定了其后续的分类。如果企业的业务模式是以收取合同现金流量为目标，则应将应收账款和应收票据分类为以摊余成本计量；如果业务模式是以收取合同现金流量和出售金融资产为目标，则应将应收账款和应收票据分类为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益；如果业务模式是前两种以外的其他模式，则将应收账款和应收票据分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益。

模式一：

这是典型的以收取合同现金流量为目标的业务模式。

模式二：

根据《企业会计准则第22号金融工具确认和计量(应用指南)》(2018年修订)的规定，在以收取合同现金流量为目标的业务模式下，金融资产的信用质量影响着企业收取合同现金流量的能力。为减少因信用恶化所导致的潜在信用损失而进行的风险管理活动与以收取合同现金流量为目标的业务模式并不矛盾。因此，即使企业在金融资产的信用风险增加时为减少信用损失而将其出售，金融资产的业务模式仍然可能是以收取合同现金流量为目标的业务模式。

模式三：

根据《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量(应用指南)》(2018年修订)的规定，如果企业在金融资产到期日前出售金融资产，即使与信用风险管理活动无关，在出售只是偶然发生(即使价值重大),或者单独及汇总而言出售的价值非常小(即使频繁发生)的情况下，金融资产的业务模式仍然可能是以收取合同现金流量为目标。因此，企业在评估金融资产的业务模式时，应当考虑此前出售此类资产的原因、时间、频率和出售的价值，以及对未来出售的预期，以判断出售是否“频繁且重大”从而无法认定为以收取合同现金流量为目标。但是，准则并没有明确规定“出售”是指会计上的“终止确认”还是指法律上的“转让”,因此，实务中对于这种情形下是否应认定为“出售”存在疑问。在本案例中我们认为，企业在通过保理、资产证券化、贴现或背书转让等形式转让应收账款或应收票据时，如果保留了应收账款和应收票据绝大部分的风险报酬导致其不能终止确认，则可以接受此类交易不会导致企业以收取合同现金流量为目标的业务模式发生变化。

模式四：

不同于模式三，此模式下应收账款和应收票据既存在法律上的转让，也实现了会计上的终止确认，因此按照准则的规定需要考虑出售此类资产的原因、时间、频率和出售的价值，以及对未来出售的预期。如果出售频繁并且金额重大(单独或者汇总),则不应确定为以收取合同现金流量为目标的业务模式。