案例3- 10 非同一控制下企业合并的合并财务报表中是否考虑评估增值部分的递延所得税

对于非同一控制下的企业合并，由于被购买方的资产、负债在购买方的合并财务报表上被重新计量，或者企业合并过程中缴纳了所得税等因素，有可能产生新的递延所得税差异，需要结合实际情况，根据所得税会计处理的相关规定确认递延所得税资产或递延所得税负债。

一、案例背景

A上市公司于2×12年8月1日收购了B公司100%的股权并取得对B公司的控制，该项合并为非同一控制下的企业合并。收购完成后，B公司成为A公司的子公司。B公司于收购日的可辨认净资产账面价值为6,000万元，经评估确定的可辨认净资产公允价值为8,000万元，评估增值2,000万元(主要为生产设备以及土地使用权),基于经评估的公允价值，A公司支付的合并对价为8,000万元。A公司与B公司均为国内居民企业，适用的所得税税率均为25%。

该项合并交易为控股合并，B公司在被收购后仍作为独立法人继续存在，因此上述评估增值并不会对B公司财务报表产生影响，此外，B公司并未因被收购而产生所得税纳税义务，各项资产负债的计税基础并未发生变化，假定计税基础与原账面价值一致为6,000万元。

问题：在A公司合并财务报表中，是否应当考虑上述评估增值部分的递延所得税影响?

二、会计准则及相关规定

《企业会计准则第18号——所得税》第四条规定：“企业在取得资产、负债时，应当确定其计税基础。资产、负债的账面价值与其计税基础存在差异的，应当按照本准则规定确认所产生的递延所得税资产或递延所得税负债。”

《企业会计准则第18号——所得税(应用指南)》规定：“由于企业会计准则规定与税法规定对企业合并的处理不同，可能会造成企业合并中取得资产、负债的人账价值与其计税基础的差异。比如非同一控制下企业合并产生的应纳税暂时性差异或可抵扣暂时性差异，在确认递延所得税负债或递延所得税资产的同时，相关的递延所得税费用(或收益),通常应调整企业合并中所确认的商誉。”

三、案例解析

企业会计准则要求对于资产、负债的计税基础与其账面价值的差异，确认相应的递延所得税。递延所得税的确认所依据的原则是权责发生制原则。按照权责发生制原则，即使在某项交易发生时，未产生当期所得税的纳税影响，例如本案例中的企业合并交易，但是如果该项交易使得相关资产或负债的账面价值发生变化从而与计税基础产生差异(某些交易下，也可能是计税基础发生变化从而与账面价值产生差异),则必然产生后续所得税影响，因此需要在交易发生时确认该所得税影响(递延所得税)。

为何计税基础与账面价值有差异即会有后续所得税影响呢?以资产为例说明，一方面，其账面价值所代表的意义是该资产至少应当能够以等于其账面价值的金额回收(否则，该项资产会因为其可收回金额低于账面价值而需要计提减值准备)。另一方面，资产的计税基础所代表的意义是该资产在将来回收时，该金额可作为在计算所得税时税前抵扣。因此，当资产的账面价值与计税基础有差异时，则说明资产在将来回收时，必定会产生所得税影响，因为回收金额与抵扣金额有差异。当账面价值(回收金额)大于计税基础(抵扣金额)时，未来需要纳税；反之，当账面价值(回收金额)小于计税基础(抵扣金额)时，未来可以抵税。上述暂时性差异是在交易发生时即产生的，按照权责发生制原则，就需要在交易发生时，相应地确认递延所得税负债(未来需要纳税的情形)或递延所得税资产(未来可以抵税的情形)。

在本案例中，A公司因收购B公司使其成为子公司，因为属于非同一控制下的企业合并，在A公司合并财务报表中，B公司纳入合并范围的各项资产、负债需要基于收购日的公允价值确认。在A公司合并财务报表的层面，A公司及其所有纳入合并范围的子公司是作为一个报告主体存在的。因此，被收购方B公司在A公司合并财务报表中的各项资产负债的账面价值指的是上述基于收购日公允价值确认的金额，而非这些资产负债在B公司自身财务报表中的原账面价值。而B公司各项资产负债的计税基础并没有因为被收购而发生变化。因此，在A公司的合并财务报表中，B公司各项资产负债的账面价值与计税基础产生差异。由于是评估增值，账面价值大于计税基础，如前所述，产生未来需要纳税的后续所得税影响，应当于企业合并发生时，确认递延所得税负债。同时，根据企业会计准则的相关规定，相应地调整所确认的商誉金额。综上所述，A公司因该项企业合并，在其合并财务报表中，应确认纳入合并范围的B公司各项资产负债8,000万元，根据该账面价值与计税基础产生的暂时性差异确认递延所得税负债500万元(2,000×25%),根据支付的对价与购买的可辨认净资产公允价值(包括确认的递延所得税负债)的差额，确认商誉500万元[8,000-(8,000-500)]。