案例3-11 同时向控股股东和少数股东购买股权交易的会计处理

在实务中，上市公司经常在收购控股股东控股的子公司的同时，向该子公司的少数股东购买股权，从而使被收购对象成为上市公司的全资子公司。对于同时向控股股东及第三方收购同一公司股权，并构成企业合并的交易，在合并财务报表及母公司个别报表中如何进行会计处理值得研究。

一、案例背景

A公司有两家子公司：全资子公司甲和控股子公司乙(持股比例60%),B公司持有乙公司40%股权。甲公司和乙公司均为A公司多年前出资设立的子公司。2×13年，甲公司支付现金同时购买A公司持有的乙公司35%股权和B公司持有的乙公司20%股权，从而对乙公司实施控制。合并前后的股权结构如图3-2所示。

问题：

(1)甲持有乙公司55%的股权，其中35%是向最终控制方(A公司)购买，20%是向乙公司的少数股东B购买。甲公司合并乙公司，是否属于同一控制下的企业合并?

(2)如果甲公司合并乙公司属于同一控制下的企业合并，甲公司应如何编制合并财务报表的比较信息?

(3)A公司个别和合并财务报表应当如何进行会计处理?

二、会计准则及相关规定

《企业会计准则第20号——企业合并》第五条规定：“参与合并的企业在合并前后均受同一方或相同的多方最终控制且该控制并非暂时性的，为同一控制下的企业合并。”

《企业会计准则第20号——企业合并》第九条规定：“合并利润表应当包括参与合并各方自合并当期期初至合并日所发生的收入、费用和利润。被合并方在合并前实现的净利润，应当在合并利润表中单列项目反映。”

《企业会计准则讲解(2010)》第二十一章指出：“对于同一控制下企业合并，编制合并财务报表时，无论该项合并发生在报告期的任一时点，合并利润表、合并现金流量表均反映的是由母子公司构成的报告主体自合并当期期初至合并日实现的损益及现金流量情况，相应地，合并资产负债表的留存收益项目，应当反映母子公司如果一直作为一个整体运行至合并日应实现的盈余公积和未分配利润的情况。对于同一控制下的控股合并，在合并当期编制合并财务报表时，应当对合并资产负债表的期初数进行调整，同时应当对比较报表的相关项目进行调整，视同合并后的报告主体在以前期间一直存在。”

《企业会计准则第2号——长期股权投资》(2014年修订)第五条规定：“同一控制下的企业合并中，合并方以支付现金、转让非现金资产或承担债务方式作为合并对价的，应当在合并日按照取得被合并方所有者权益在最终控制方合并财务报表中的账面价值的份额作为长期股权投资的初始投资成本。长期股权投资初始投资成本与支付的现金、转让的非现金资产以及所承担债务账面价值之间的差额，应当调整资本公积；资本公积不足冲减的，调整留存收益。”

《企业会计准则第2号——长期股权投资》(2014年修订)第六条规定：“除企业合并形成的长期股权投资以外，其他方式取得的长期股权投资，应当按照下列规定确定其初始投资成本：(一)以支付现金取得的长期股权投资，应当按照实际支付的购买价款作为初始投资成本……”

《企业会计准则第33号——合并财务报表》(2014年修订)第四十七条规定：“母公司购买子公司少数股东拥有的子公司股权，在合并财务报表中，因购买少数股权新取得的长期股权投资与按照新增持股比例计算应享有子公司自购买日或合并日开始持续计算的净资产份额之间的差额，应当调整资本公积(资本溢价或股本溢价),资本公积不足冲减的，调整留存收益。”

三、案例解析

1.由于在合并前后，甲公司、乙公司均受A公司最终控制且该控制始于多年之前，符合同一控制下企业合并的定义，因此，甲公司合并乙公司的交易为同一控制下的企业合并。

2.甲公司购买乙公司55%的股权为一项整体交易，其中35%是向同一最终控制人(A公司)购买，20%是向外部股东购买。因此：

(1)甲公司个别报表，对于35%股权为同一控制下企业合并形成的股权，其初始投资成本应等于乙公司所有者权益账面价值的35%,初始投资成本与支付的对价(现金)的差额，应当调整资本公积，资本公积不足冲减的则冲减留存收益。值得注意的是，本案例中乙公司是由A公司出资设立的子公司，如果乙公司是由A公司以非同一控制下企业合并的方式，向第三方集团购买的子公司，则乙公司所有者权益账面价值应以其纳入A公司合并财务报表中的金额为基础确定。20%股权为购买少数股东权益形成的长期股权投资，其初始投资成本应等于实际支付给B公司的对价。

(2)甲公司在编制合并日的合并财务报表时，根据同一控制下企业合并以及购买子公司少数股东权益的相关要求，取得的乙公司的资产负债均按照乙公司的账面价值纳入合并范围，所支付的对价与取得的乙公司净资产账面价值份额的差额调整资本公积，资本公积不足冲减的冲减留存收益(合并日，同一控制下企业合并与购买子公司少数股权的处理思路类似，均作为权益性交易处理，故甲公司在编制合并日的合并财务报表时，两项交易的处理方法是一致的)。

(3)甲公司在编制合并财务报表的比较信息时，由于取得的乙公司55%的股权中，只有35%是从最终控制方取得的，其余20%是从外部少数股东处购买取得，因此，在比较期间只应合并乙公司35%的权益份额，其余65%均作为少数股东权益列报，于合并日持股比例增加至55%时，作为购买子公司少数股东权益，合并比例从35%增加至55%,少数股东权益比例则从65%下降至45%。

3.A公司个别报表：处置乙公司部分股权，对乙公司的直接持股比例由60%下降为25%,间接持股比例为55%,仍然控制乙公司。因此，仍应将乙公司作为子公司，采用成本法核算。

A公司的合并财务报表：对于A公司来说，合并前直接持有乙公司60%股权；合并后，直接及间接持有乙公司股权增加至80%。因此，A公司合并财务报表中作为购买少数股东权益处理。

【相关案例】

同时向控股股东和少数股东购买100%标的公司股权的会计处理

(一)案例背景

甲公司为上市公司，其最终控制方为A公司。同时，A公司一直持有乙公司51%的股权，并对其拥有控制权。第三方公司B持有乙公司49%股权。2×19年，甲公司考虑业务板块扩张，以支付现金的方式向A公司和B公司购买其持有的乙公司100%股权，从而对乙公司实施控制。该交易于2×19年4月1日完成。交易前后的股权结构如图3-3所示。

问题：甲公司的合并财务报表中，应如何考虑乙公司在合并日前归属于母公司的权益和归属于母公司的损益?

(二)案例解析

由于在合并前后，甲公司和乙公司均受A公司最终控制，符合同一控制下企业合并的定义，因此，甲公司合并乙公司的交易为同一控制下的企业合并。

在该项交易中，甲公司购买乙公司的100%股权为一项整体交易，其中51%是向最终控制方A公司购买，49%是向其他股东购买，而其他股东并非是由A公司控制的企业。因此，甲公司向其他股东购买乙公司的49%股权，从交易性质上来说属于购买少数股东权益。

在甲公司取得的乙公司100%股权中，只有51%是从最终控制方取得的，其余49%是从外部少数股东处取得，从最终控制方A公司的角度在比较期间2×18年度及2×19年1—3月只拥有乙公司51%权益份额对应的经济利益。相应地，甲公司在比较期间2×18年度及2×19年1—3月也只能视同拥有最终控制方享有的经济利益(即乙公司的51%权益份额),其余49%应作为少数股东权益列报。交易日2×19年4月1日，甲公司持有乙公司的股权比例增加至100%时，作为购买子公司少数股东权益的交易，合并比例从51%增加至100%,少数股东权益比例则从49%减少至0%。根据企业会计准则的规定，购买少数股东权益的交易，不存在视同历史期间已经发生此项交易的特殊规定，不应追溯调整比较期间的财务报表。