案例8-08权益性交易中交易对手性质的认定

一、案例背景

案例材料1

截至2×14年12月13日，A上市公司应付债权人B公司3,309万元。同日，A公司与B公司签订债务重组协议，B公司同意A公司在足额偿还1,500万元欠款的前提下，豁免其剩余债务1,809万元。B公司对A公司的债权，是B公司2×11年年末通过债权转让受让的A公司原债权人某资产管理公司对A公司的债权。2×14年12月29日，A公司按债务重组协议，向B公司偿还债务1,500万元，资金来源于A公司向其控股股东C公司的新增借款，偿还后，B公司解除了A公司的全部还款义务。B公司在2×11年年末作为主债权人免除了A公司作为担保人为D公司412万元借款的连带保证义务；C公司和B公司办公地址为同一栋办公楼；历史上B公司与C公司存在资金往来：

问题：B公司对A公司的债务豁免，相关利得是确认为当期损益，还是作为权益性交易?

案例材料2

经国家发展改革委的备案批复，F公司进行××生产线的拆迁改造，2×14年某市财政局拨给F公司××生产线拆迁补偿资金5,970.96万元。收到补偿资金后，F公司于2×14年12月31日前将上述补贴资金全部划转至其控股的E上市公司账户。同时，F公司承诺，为规避同业竞争，F公司相关搬迁改造后的××生产线将在“最佳时机”转让给E上市公司。E上市公司2×12年、2×13年、2×14年未发生相关搬迁支出。截至2×14年12月31日，F公司尚未将其拥有的拆迁改造的生产线转让给E上市公司。

问题：F公司将政府补助转划给上市公司，是认定为政府对上市公司的政府补助，还是控股股东对上市公司的利益输送?

二、会计准则及相关规定

《企业会计准则第12号——债务重组》(2019年修订)第四条规定：“(三)债权人或债务人中的一方直接或间接对另一方持股且以股东身份进行债务重组的，或者债权人与债务人在债务重组前后均受同一方或相同的多方最终控制，且该债务重组的交易实质是债权人或债务人进行了权益性分配或接受了权益性投入的，适用权益性交易的有关会计处理规定。”

《企业会计准则第12号——债务重组》(2019年修订)第十条规定：“以资产清偿债务方式进行债务重组的，债务人应当在相关资产和所清偿债务符合终止确认条件时予以终止确认，所清偿债务账面价值与转让资产账面价值之间的差额计入当期损益。”

《关于做好执行会计准则企业2008年年报工作的通知》(财会函〔2008〕60号):“企业接受的捐赠和债务豁免，按照会计准则规定符合确认条件的，通常应当确认为当期收益。如果接受控股股东或控股股东的子公司直接或间接的捐赠，从经济实质上判断属于控股股东对企业的资本性投入，应作为权益性交易，相关利得计入所有者权益(资本公积)。”

《企业会计准则解释第5号》指出：

“企业接受非控股股东(或非控股股东的子公司)直接或间接代为偿债、债务豁免或捐赠的，应如何进行会计处理?

答：企业接受代为偿债、债务豁免或捐赠，按照企业会计准则规定符合确认条件的，通常应当确认为当期收益；但是，企业接受非控股股东(或非控股股东的子公司)直接或间接代为偿债、债务豁免或捐赠，经济实质表明属于非控股股东对企业的资本性投入，应当将相关利得计入所有者权益(资本公积)。”

《企业会计准则解释第3号》指出：

“问：企业收到政府给予的搬迁补偿款应当如何进行会计处理?

答：企业因城镇整体规划、库区建设、棚户区改造、沉陷区治理等公共利益进行搬迁，收到政府从财政预算直接拨付的搬迁补偿款，应作为专项应付款处理。其中，属于对企业在搬迁和重建过程中发生的固定资产和无形资产损失、有关费用性支出、停工损失及搬迁后拟新建资产进行补偿的，应自专项应付款转入递延收益，并按照《企业会计准则第16号——政府补助》进行会计处理。企业取得的搬迁补偿款扣除转入递延收益的金额后如有结余的，应当作为资本公积处理。企业收到除上述之外的搬迁补偿款，应当按照《企业会计准则第4号——固定资产》《企业会计准则第16号——政府补助》等会计准则进行处理。”

《上市公司执行企业会计准则监管问题解答(2009年第2期)》(会计部函〔2009〕60号)指出：

“问题：对于上市公司的控股股东、控股股东控制的其他关联方、上市公司的实质控制人对上市公司进行直接或间接的捐赠、债务豁免等单方面的利益输送行为，如何进行会计处理?

解答：由于交易是基于双方的特殊身份才得以发生，且使得上市公司明显的、单方面的从中获益，因此，监管中应认定为其经济实质具有资本投入性质，形成的利得应计入所有者权益。”

三、案例解析

案例材料1

A公司向控股股东C公司借款，按债务重组协议的约定履行还款义务，是借款和债务重组两项交易。如果C公司并未为B公司对A公司的债务豁免提供任何承诺或补偿，则C公司为A公司提供借款以偿还对B公司的债务，不影响A公司与B公司交易的经济实质。B公司豁免A公司债务，应按照《企业会计准则第12号——债务重组》(2019年修订)第十条的规定，在债务豁免生效，不确定性消除时，将豁免的1,809万元债务确认为当期损益。

A公司控股股东C公司和B公司办公地址为同一栋办公楼、B公司历史上免除过A公司的担保义务，C公司与B公司之间存在资金往来，是A公司与B公司或C公司与B公司之间存在关联关系的迹象。A公司在对上述交易进行会计处理时，A公司聘请的会计师在对财务报表进行审计时均应关注这些事项，并核实彼此之间是否存在特殊关系。

如果C公司与B公司资金往来不是基于正常的经济业务而发生，历史资金往来说明B公司与C公司之间存在实质上的控制关系，或被同一方共同控制等，相关交易实质上是控股股东的权益性投入，则B公司对A公司的债务豁免应按权益性交易处理。

如果C公司作为A公司的控股股东，为B公司的债务豁免提供了各种具有实际经济利益的补偿，包括直接提供资金补偿、以明显低的价格转让资产或承接债务、为B公司提供担保等补偿方式，则应将C公司对B公司提供的补偿与B公司对A公司的债务豁免一并考虑，B公司对A公司的债务豁免仍然具有C公司变相权益性投入的性质，应按权益性交易处理。

综上所述，在该案例中，A公司的债务重组利得是确认为损益还是权益，需要结合双方的关系，分析其交易的经济实质，依据经济实质来认定。

案例材料2

根据报国家发改委的备案文件，实施拆迁改造的主体为F公司，政府拨款补偿的对象也为F公司，补偿的是F公司的拆迁改造行为，与其控股的E上市公司没有任何关系。F公司将其收到的政府拆迁补偿款划转给其控股的E上市公司，完全是F公司的企业行为，与政府没有关系。E上市公司最近几年没有发生过拆迁行为，无相关方面的支出。基于以上分析，F公司将其收到的政府补偿款划转给E上市公司，是F公司与E上市公司之间的经济行为，是基于F公司控股E上市公司的特殊身份才发生的资金划转，是一种单方面的利益转移行为或资金划转行为，不属于3号解释所规范的“企业收到政府给予的搬迁补偿款”会计处理问题。具体应根据F公司是否有权收回划转给E公司的资金作出处理。若F公司已明确划转的资金无须偿还，且无任何额外义务，则应该按照财政部财会函〔2008〕60号文和证监会会计部函〔2009〕60号文的规定，认定为F公司对E上市公司的资本性投入，按权益性交易处理。若F公司已明确划转的资金需要偿还，则应按一般的债权债务进行会计处理。