案例8-09公司第二大股东债务免息事项的确认

一、案例背景

B公司是原国有银行改制时设立的一家全资国有的专业资产管理公司，主要负责承接和处理银行转来的不良债权。截至2×10年1月，B公司通过债权转股权的方式，持有A上市公司37.78%的股权，成为A上市公司控股股东。2×14年B公司将20%股权出让给C公司。股权转让后，C公司成为A公司的第一大股东，持股比例为20%,第二大股东为B公司，持股比例为17.78%。2×14年11月12日，A上市公司收到B公司批复，B公司同意A公司归还截至协议生效日前2.37亿元债务所欠利息7,277.10万元的10%后，免除剩余90%利息。

问题：第二大股东豁免A公司债务利息应确认为损益还是资本公积?

二、会计准则及相关规定

《企业会计准则第12号——债务重组》(2019年修订)第四条规定：“(三)债权人或债务人中的一方直接或间接对另一方持股且以股东身份进行债务重组的，或者债权人与债务人在债务重组前后均受同一方或相同的多方最终控制，且该债务重组的交易实质是债权人或债务人进行了权益性分配或接受了权益性投入的，适用权益性交易的有关会计处理规定。”

《企业会计准则第12号——债务重组》(2019年修订)第十条规定：“以资产清偿债务方式进行债务重组的，债务人应当在相关资产和所清偿债务符合终止确认条件时予以终止确认，所清偿债务账面价值与转让资产账面价值之间的差额计入当期损益。”

《企业会计准则解释第5号》指出：“企业接受非控股股东(或非控股股东的子公司)直接或间接代为偿债、债务豁免或捐赠的，应如何进行会计处理?

答：企业接受代为偿债、债务豁免或捐赠，按照企业会计准则规定符合确认条件的，通常应当确认为当期收益；但是，企业接受非控股股东(或非控股股东的子公司)直接或间接代为偿债、债务豁免或捐赠，经济实质表明属于非控股股东对企业的资本性投入，应当将相关利得计入所有者权益(资本公积)。”

《上市公司执行企业会计准则监管问题解答(2009年第2期)》(会计部函〔2009〕60号)指出：

“问题：对于上市公司的控股股东、控股股东控制的其他关联方、上市公司的实质控制人对上市公司进行直接或间接的捐赠、债务豁免等单方面的利益输送行为，如何进行会计处理?

解答：由于交易是基于双方的特殊身份才得以发生，且使得上市公司明显的、单方面的从中获益，因此，监管中应认定为其经济实质具有资本投入性质，形成的利得应计入所有者权益。”

三、案例解析

B公司向C公司转让A公司股权后，不再是A公司的控股股东。在分析B公司对A公司债务豁免的性质时，应考虑其经济实质是否为资本性投入。根据案例提供的相关材料，B公司主要职能是管理和处置因收购国有银行不良贷款形成的资产，其豁免相关债务的行为，属其经常性的经营管理行为，是市场化交易行为，在没有其他证据表明该项债务豁免的经济实质属于B公司作为非控股股东对A上市公司的资本性投入或权益性投入时，按照《企业会计准则解释第5号》及《企业会计准则第12号——债务重组》(2019年修订)的相关规定，A上市公司对该项债务豁免在按照企业会计准则规定符合确认条件时，可以确认为当期损益。

但需要强调的是，在确定非控股股东与上市公司之间交易的经济实质时，应当结合交易双方的业务性质进行综合分析，判断企业接受非控股股东债务豁免，是否应当按照《企业会计准则解释第5号》及《企业会计准则第12号——债务重组》(2019年修订)的相关规定认定为非控股股东对企业的资本性投入或权益性投入。