案例9-02 等待期内资产负债表日股权激励费用的确认与计量

一、案例背景

A公司于2×11年1月进行了一项股权激励计划的授予，向公司高级管理人员授予了股票期权187万份。该股权激励计划要求职工行权时在职，且行权业绩考核指标和行权安排如表9-2所示。

2×11年度净利润较2×09年经审计净利润增长率下降约20%。

问题：股权激励计划等待期内资产负债表日股权激励费用应如何确认与计量?

二、会计准则及相关规定

《企业会计准则第11号——股份支付》第六条规定：“完成等待期内的服务或达到规定业绩条件才可行权的换取职工服务的以权益结算的股份支付，在等待期内的每个资产负债表日，应当以对可行权权益工具数量的最佳估计为基础，按照权益工具授予日的公允价值，将当期取得的服务计入相关成本或费用和资本公积，”“在资产负债表日，后续信息表明可行权权益工具的数量与以前估计不同的，应当进行调整，并在可行权日调整至实际可行权的权益工具数量。”

《企业会计准则第11号——股份支付(应用指南)》规定：“等待期内每个资产负债表日，企业应当根据最新取得的可行权职工人数变动等后续信息做出最佳估计，修正预计可行权的权益工具数量。在可行权日，最终预计可行权权益工具的数量应当与实际可行权工具的数量一致。根据上述权益工具的公允价值和预计可行权的权益工具数量，计算截至当期累计应确认的成本费用金额，再减去前期累计已确认金额，作为当期应确认的成本费用金额。”

《国际财务报告准则第2号——以股份为基础的支付(应用指南)》第11段规定：“在一些情况下，授予的股份期权或其他权益性工具可能会在给予期间内分期给予。例如，假设授予一名雇员100份股份期权，这些股份期权将在未来4年的每年末分期被给予25份。在应用本国际财务报告准则的要求时，主体应将每期作为独立的股份期权授予，因为每期具有不同的给予期间，因此每期的公允价值也就不同(因为给予期间的长短会影响，比如说，因行使期权而产生的现金流量的可能时点)。”

中国证监会2009年发布的《上市公司执行企业会计准则监管问题解答》(2009年第1期)中，就上市公司包括多期期权的股票期权激励计划，各期期权的等待期跨越多个会计期间的情况下，如何在资产负债表日确认某一会计期间的期权费用的问题，要求公司应根据股票期权激励计划条款设定的条件，采用恰当的估值技术，分别计算各期期权的单位公允价值。在各个资产负债表日，根据最新取得的可行权人数变动、业绩指标完成情况等后续信息修正预计可行权的股票期权数量，并以此为依据确认各期应分摊的费用。对于跨越多个会计期间的期权费用，一般可以按照该期期权在某会计期间内等待期长度占整个等待期长度的比例进行分摊。

三、案例解析

本案例中A公司是一次授予、分期行权的股票期权计划，每期的结果相对独立，即第一部分未达到业绩条件并不会直接导致后面各部分不能达到业绩条件，因此每部分作为一个独立的股份支付计划处理，分别计算每个计划授予日的单位公允价值，而要求职工各部分行权时在职，则隐含了服务条款，即第一部分股票期权要求职工必须在公司服务一年，第二部分股票期权要求职工必须在公司服务两年，第三部分股票期权要求职工必须在公司服务三年，因此第一个计划的等待期是一年，第二个计划的等待期是两年，第三个计划的等待期是三年，根据每个计划授予日的单位公允价值估计的期权费用，在其相应的等待期内按照该计划在某会计期间内等待期长度占整个等待期长度的比例进行分摊。根据企业会计准则和应用指南的相关规定，对于权益结算的授予职工的股票期权，于等待期内的每个资产负债表日，应当以对可行权权益工具数量的最佳估计为基础，按照权益工具授予日的公允价值，将当期取得的服务计入相关成本或费用。

在本案例中，A公司(1)对于第一部分股票期权(即第一个期权计划)的股权激励费用，资产负债表日2×11年的实际业绩指标未达到计划的业绩条件，即未达到“2×11年净利润较2×09年增长率达到或超过40%”的可行权条件，该部分股票期权的可行权数量为0,应确认的与这一部分期权相关的股权激励累计费用为0。(2)对于第二部分和第三部分股票期权的股权激励费用，在各定期报告的资产负债表日，应根据可行权职工人数变动、预计2×12年和2×13年加权平均净资产收益率、经审计净利润增长率是否达到业绩条件等重新估计修正预计可行权的权益工具数量，由于三个部分股票期权的可行权条件相互独立，2×11年的实际业绩不达标不意味着未来年度业绩不达标，但管理层仍需要重新估计第二、第三部分业绩达标的可能性，采用以下方法计算当期应确认的成本费用金额：

计入2×11年的费用=授予日第二部分股票期权单位公允价值×第二部分股票期权预计可行权份数×1/2+授予日第三部分股票期权单位公允价值×第三部分股票期权预计可行权份数×1/3

计入2×12年的费用=授予日第二部分股票期权单位公允价值×第二部分股票期权实际可行权份数+授予日第三部分股票期权单位公允价值×第三部分股票期权预计可行权份数×2/3-第二部分和第三部分股票期权计入2×11年的费用

计入2×13年的费用=授予日第三部分股票期权单位公允价值×第三部分股票期权实际可行权份数-第三部分股票期权计入2×12年的费用-第三部分股票期权计入2×11年的费用

【相关案例】

未满足非市场业绩条件时股权激励费用的确认与计量

(一)案例背景

A公司于2×10年1月进行了一项股权激励计划的授予，授予公司高级管理人员股票期权1,090万份，分为三期行权，2×10年、2×11年和2×12年为行权考核年，每期行权比例分别为30%、30%和40%。该股权激励计划要求职工行权时在职，且行权业绩考核指标和行权安排如下；

1.2×10年度至2×12年度，各年度本公司扣除非经常性损益后归属于母公司所有者的净利润均不低于授予日前最近三个会计年度的平均水平。

2.净利润年复合平均增长率：本计划的指标值为以A公司2×09年经审计的扣除非经常性损益后归属于母公司所有者的净利润为基数，2×10年度至2×12年度扣除非经常性损益后归属于母公司所有者的净利润年复合增长率不低于20%,增长率公式如下：

增长率=(第T+N年净利润/第T年净利润)-1

(上式中的净利润指扣除非经常性损益后归属于母公司所有者的净利润，第T年指基准年，即为2×09年)

3.年平均净资产收益率：2×10年度至2×12年度扣除非经常性损益后年平均加权平均净资产收益率不低于10%。

该计划为一次授予、分期行权的计划，2×10年A公司的业绩满足行权条件，确认了相关股权激励成本。2×11年A公司的业绩未达到行权条件。

问题：该股权激励计划等待期内资产负债表日股权激励费用应如何确认与计量?

(二)案例解析

本案例中A公司该一次授予、分期行权的股票期权计划，每期的结果相对独立，即第一期未达到业绩条件并不会直接导致后面各部分不能达到业绩条件，因此每期作为一个独立的股份支付计划处理，分别计算每个计划授予日的单位公允价值，而要求职工各期行权时在职，则隐含了服务条款，即第一期股票期权要求职工必须在公司服务一年，第二期股票期权要求职工必须在公司服务两年，第三期股票期权要求职工必须在公司服务三年，因此第一个计划的等待期是一年，第二个计划的等待期是两年，第三个计划的等待期是三年，每个计划的期权费用在其相应的等待期内按照该计划在某会计期间内等待期长度占整个等待期长度的比例按如下公式进行分摊：

计入2×10年的费用=授予日第一期股票期权单位公允价值×第一期股票期权实际可行权份数+授予日第二期股票期权单位公允价值×第二期股票期权预计可行权份数×1/2+授予日第三期股票期权单位公允价值×第三期股票期权预计可行权份数×1/3

计入2×11年的费用=授予日第二期股票期权单位公允价值×第二期股票期权实际可行权份数+授予日第三期股票期权单位公允价值×第三期股票期权预计可行权份数×2/3-第二期和第三期股票期权计入2×10年的费用

计入2×12年的费用=授予日第三期股票期权单位公允价值×第三期股票期权实际可行权份数-第三期股票期权计入2×11年的费用-第三期股票期权计入2×10年的费用。

在本案例中，A公司(1)于2×10年12月31日，第一期股票期权因为已达到可行权条件，根据实际可行权的股票期权份数确认期权费用；第二期和第三期股票期权的期权费用，根据当时取得的可行权职工人数变动、预计是否将达到业绩条件等信息对可行权股票期权份数做出最佳估计，确认当年应分摊的期权费用；(2)于2×11年12月31日，第二期股票期权实际未达到业绩条件，因此，对于第二期股票期权，应不确认2×11年当年分摊的期权费用，同时冲回2×10年就第二期股票期权确认的期权费用；第三期股票期权的期权费用，根据当时取得的可行权职工人数变动、预计是否将达到业绩条件等信息对可行权股票期权份数做出最佳估计，确认当年应分摊的期权费用；(3)于2×12年12月31日，根据第三期股票期权实际可行权份数和以前年度已确认的期权费用确认当年应分摊的期权费用。