案例9- 03 涉及集团内公司的股份支付计划

公司在涉及股份支付安排时通常需要考虑员工被授予权益工具的退出机制，即职工将以何种方式实现权益工具的增值。如果集团内有一家公司是上市公司，这家上市公司的股票或者期权将是一个比较好的授予工具。因此，对于为集团内的非上市主体提供服务的员工，也有可能授予的是上市公司的股份或期权，这就产生了集团内公司股份支付的问题(例如，提供股份的上市公司和接受服务的非上市公司各自的会计处理)。在集团内，通常会有结算职工权益工具的一方和接受职工服务的一方。我们需要根据交易的安排考虑双方在其财务报表中的会计处理。

一、案例背景

A公司为上市公司，2×12年A公司按照经批准的股权激励计划向A公司自身、子公司B公司及孙公司C公司的高管授予了A公司限制性股票。A公司持有B公司60%的股权，B公司持有C公司100%的股权。

在等待期内，A公司借记“长期股权投资”,贷记“资本公积”;子公司B和孙公司C借记“管理费用”,贷记“资本公积”。

问题：

(1)A公司在编制合并报表时，应当如何考虑上述股份支付对合并报表的影响?

(2)孙公司C的股权激励成本是否可以只在A公司和孙公司C层面进行会计处理?

(3)如果受激励高管在集团内调动，原接受服务企业的股权激励成本是否调整?

二、会计准则及相关规定

《企业会计准则解释第4号》中对于集团内的股份支付安排作出了规定：

“七、企业集团内涉及不同企业的股份支付交易应当如何进行会计处理?

答：企业集团(由母公司和其全部子公司构成)内发生的股份支付交易，应当按照以下规定进行会计处理：

(一)结算企业以其本身权益工具结算的，应当将该股份支付交易作为权益结算的股份支付处理；除此之外，应当作为现金结算的股份支付处理。

结算企业是接受服务企业的投资者的，应当按照授予日权益工具的公允价值或应承担负债的公允价值确认为对接受服务企业的长期股权投资，同时确认资本公积(其他资本公积)或负债。

(二)接受服务企业没有结算义务或授予本企业职工的是其本身权益工具的，应当将该股份支付交易作为权益结算的股份支付处理；接受服务企业具有结算义务且授予本企业职工的是企业集团内其他企业权益工具的，应当将该股份支付交易作为现金结算的股份支付处理。”

《国际财务报告准则第2号以股份为基础的支付》在2009年6月颁布了《对国际财务报告准则第2号的修改集团以现金结算的以股份为基础的支付交易》,该修改为确定股份支付交易在合并财务报表和单独财务报表中的分类提供了明确的依据。

“43A.集团内的股份支付交易，接受服务的主体在其单独财务报表中，应当评估所授予的奖励的性质以及主体自身的权利和义务，并据以判断其所取得商品或服务应该按照以权益结算的股份支付，还是以现金结算的股份支付来计量。

43B.在下述情况下，接受服务的主体应当将奖励作为一项权益结算的股份支付来计量：

(a)授予的是主体自身的权益工具，或

(b)主体没有结算该股份支付交易的义务。

除此以外，所有其他情况下，主体应当将接受的商品和服务按照以现金结算的股份支付来计量。

43C.在集团内另一个主体接受商品或服务的情况下，对于结算股份支付交易的主体来说，只有在该交易是用主体本身权益工具结算的情况下，主体将该交易确认为一项以权益结算的交易，除此以外所有其他情形均作为以现金结算的奖励处理。”

三、案例解析

集团内股份支付主要考虑的是在集团内接受服务的主体和结算的主体在各自报表中如何进行会计处理，结合上面的准则规定，不难看出，基本的原则是“谁受益、谁确认费用”。

随之产生的问题是如何计量相关费用。

首先要判断股份支付的类型是属于权益结算的股份支付还是现金结算的股份支付，《企业会计准则解释第4号》作出了规定：接受服务企业没有结算义务或授予本企业职工的是其本身权益工具的，应当将该股份支付交易作为权益结算的股份支付处理，除此以外的为现金结算的股份支付。结算企业以其本身权益工具结算的，应当将该股份支付交易作为权益结算的股份支付处理；除此之外，应当作为现金结算的股份支付处理。

上述规定简单图示如图9-1所示。

集团内股份支付常常还面临另外一方面的计量问题，即当“接受服务的企业”或者“结算企业”为集团内非全资子公司的情况下，如何计量少数股东损益和少数股东权益。对此问题，我们通过以下案例进行探讨：

1.A公司在编制合并财务报表时，首先应当从合并财务报表的角度，重新判断该项股权激励是以权益结算的股份支付，还是以现金结算的股份支付，这一点与普通的合并抵销调整有所不同。例如，假设母公司授予子公司职工的是股票增值权，即以现金结算的股份支付。在子公司财务报表中，由于子公司没有结算义务，子公司应该作为以权益结算的股份支付进行会计处理，但在母公司的合并财务报表中，则应当按照以现金结算的股份支付处理。本案例中，母公司A和子公司B均是按照以权益结算的股份支付处理。合并财务报表中也应该作为以权益结算的股份支付来处理。

接下来需要考虑的是股份支付费用如何影响合并财务报表中少数股东损益和少数股东权益。

以子公司B公司为例，假设A公司授予B公司高管的限制性股票在2×12年等待期内确认的费用总额为100万元，则A公司的会计处理为：借记“长期股权投资”100万元，贷记“资本公积”100万元；子公司B公司借记“管理费用”100万元，贷记“资本公积”100万元。

A公司在编制合并报表的时候，合并利润表中“管理费用股权激励费用”为100万元，合并资产负债表中“资本公积其他资本公积”为100万元。在计算子公司少数股东损益和少数股东权益的时候，由于这部分费用全部是由母公司A公司承担的，是否应该从子公司的净利润中剔除股权激励费用?

我们认为，少数股东损益和少数股东权益反映的是合并财务报表中子公司的净利润和净资产中不归属于母公司股东的部分。因此，少数股东损益中应包含按照少数股东的持股比例40%分享的股权激励费用40万元，换言之，少数股东损益按照子公司B公司的净利润直接计算即可；相应地，少数股东权益也按照包含40%的股权激励费用的B公司净资产计算。

2.对孙公司C的股权激励仅涉及母公司A和孙公司C,子公司B在个别报表中不应体现。其原因是：假如子公司B做账，其会计处理应当是相应增加对孙公司C的长期股权投资和资本公积，但是在子公司B的个别报表中，对孙公司C的投资是按照成本法核算，由于对孙公司C的投资成本并没有真实发生改变，因此不应当确认对孙公司C的长期股权投资的增加，故我们认为中间公司不应当体现。

值得一提的是，虽然可能母公司A对孙公司C没有直接的股权投资，但是在母公司A的个别报表中会出现“长期股权投资孙公司”。这样的结果也是合理的，因为在本案例中，母公司A和孙公司C直接发生了交易。母公司A在编制合并财务报表的时候，再按照前述问题(1)中讨论的原则对孙公司C的股权激励进行合并抵销调整。

3.如果受到激励的高管在集团内调动导致接受服务的企业变更，但高管人员应取得的股权激励并未发生实质性变化，在等待期内应按合理的标准(例如按服务时间)在原接受服务的企业与新接受服务的企业间分摊股权激励成本。即谁受益，谁确认费用。