案例9 - 10 限制性股票回购价格高于市场价格的会计处理

一、案例背景

A上市公司在2×17年1月1日，向20名公司高级管理人员授予了1,000万股限制性股票，授予价格为8元/股，授予后锁定3年，解锁条件包括员工服务期限条件和公司经营业绩条件。

A公司2×17年度净利润大幅下滑，没有满足经营业绩条件。2×18年5月15日，A公司召开董事会，公司预测股权激励计划解锁条件中关于经营业绩的指标无法实现，故决定终止实施原股权激励计划，激励对象已获授的限制性股票由公司回购并注销。2×18年5月30日，A公司股东大会审议通过了上述终止及回购方案。

2×18年6月15日，A公司以8元/股的价格回购上述限制性股票，并予以注销。A公司股票在2×18年6月15日的市场价格为5元/股。

问题：对于限制性股票回购价格(8元/股)高于该股票在回购日市场价格(5元/股)的差额部分，A公司是否应将其计入当期损益?

二、会计准则及相关规定

《企业会计准则讲解2010》第十二章“股份支付”规定：“如果企业在等待期内取消了所授予的权益工具或结算了所授予的权益工具(因未满足可行权条件而被取消的除外),企业应当：……在取消或结算时支付给职工的所有款项均应作为权益的回购处理，回购支付的金额高于该权益工具在回购日公允价值的部分，计入当期费用。”

《企业会计准则解释第7号》问答五规定：“对于因回购产生的义务确认的负债，应当按照《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》相关规定进行会计处理。上市公司未达到限制性股票解锁条件而需回购的股票，按照应支付的金额，借记‘其他应付款——限制性股票回购义务’等科目，贷记‘银行存款’等科目；同时，按照注销的限制性股票数量相对应的股本金额，借记‘股本’科目，按照注销的限制性股票数量相对应的库存股的账面价值，贷记‘库存股’科目，按其差额，借记‘资本公积——股本溢价’科目。”

《国际财务报告准则第2号——以股份为基础的支付》第28段规定：“如果主体在等待期间内，取消了所授予的权益工具或是对所授予的权益工具进行结算(因未满足给予条件作废而被取消的除外):……在取消或结算时支付给雇员的所有款项均应作为权益的回购处理，即作为权益的减项，除非支付的金额超过了所授予权益工具在回购日的公允价值。所有超过部分均应确认为费用。但是，如果以股份为基础的支付安排包含负债成分，主体应重新计量在取消日或结算日负债的公允价值。所有用于结算负债成分的款项均应作为负债清偿进行处理。”

三、案例解析

提前终止限制性股票激励计划的上市公司需按照约定价格(通常为授予价格)回购原授予职工的限制性股票。对于回购价格高于回购日股票市价之间的差额是否应计入当期损益的问题，在实务中存在不同的理解和作法。

观点一认为，应严格遵循企业会计准则关于取消股份支付计划的会计处理要求，将公司支付的款项作为权益的回购处理，回购支付的金额高于该权益工具在回购日公允价值的部分(在本案例中，为8-5=3元/股),计入当期费用。

观点二认为，如果上市公司根据与限制性股票授予对象签订的相关协议，已经将回购限制性股票的义务确认为金融负债的，则后续无论是因为未达到解锁条件而回购股票还是因为终止激励计划而回购股票，均仅涉及金融负债的清偿，不需就股票回购价格与回购日市场价格之间的差额确认损益影响。

我们倾向于上述观点二，即上市公司取消限制性股票激励计划并按照约定价格回购股票的，仅涉及金融负债的清偿，不需就股票回购价格与回购日市场价格之间的差额确认对损益的影响。根据《企业会计准则解释第7号》,限制性股票回购义务产生的负债，应当按照金融工具准则进行会计处理，公司因未达到解锁条件而回购股票的行为属于金融负债的清偿，无论回购价格高于亦或低于回购日的股票市价，公司均不应确认其对损益的影响。同时，观点二也符合《国际财务报告准则第2号——以股份为基础的支付》对于取消股份支付计划的规定，即股份支付安排包含负债成分的，所有用于结算负债成分的款项均应作为负债清偿进行处理。

然而，如果上市公司除了相关协议约定的回购价格之外，因提前终止限制性股票激励计划而给予了员工额外补偿，该额外补偿应计入当期费用。例如，假如A上市公司未按照激励协议约定的回购价格8元/股回购限制性股票，而是以10元/股的价格回购限制性股票，那么A公司实际上支付给了员工2元/股的额外补偿，A公司应将该额外补偿计入当期费用。